Восстановление амортизационной премии при продаже основных средств. Учет и восстановление амортизационной премии Восстановление амортизационной премии при реализации ос
Согласно п.9 ст. 258 НК РФ при принятии к учету основного средства налогоплательщик вправе отнести в расходы единовременно часть затрат, связанных с приобретением этого основного средства:
не более 10% по основным средствам, относящимся к 1 – 2 амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше 1 года до 3 лет включительно);
не более 30% по основным средствам 3 – 7 амортизационной группы (свыше 3 лет до 20 лет включительно);
не более 10% по основным средствам 8 – 10 амортизационной группы (свыше 20 лет).
Право на применение амортизационной премии, а также ее размер в процентах налогоплательщик отражает в налоговой учетной политике.
Расходы в виде амортизационной премии признаются в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию и принятия его к налоговому учету (п.3 ст.272 НК РФ). Именно в этом месяце начинается начисление амортизации по введенному основному средству. При этом для целей налогового учета объект включается в амортизационную группу по первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии.
Таким образом, при применении налогоплательщиком амортизационной премии первоначальная стоимость объекта основных средств, а также суммы ежемесячной амортизации в налоговом и бухгалтерском учете будут разные.
Пример
Организация приобрела станок за 720 000 руб., со сроком полезного использования 3 года (2-я амортизационная группа). Способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете – линейный.
Станок введен в эксплуатацию и принят к учету в январе 2009 года. В бухгалтерском учете сделана проводка: Дебет 01 Кредит 08.4 – 720 000 руб.
В налоговой учетной политике организации закреплено право на амортизационную премию по 1-2 амортизационным группам в размере 10% первоначальной стоимости основного средства. Поэтому к налоговому учету станок принят по стоимости 648 000 руб. (720 000 – 72 000).
Начало амортизации по станку и в бухгалтерском, и в налоговом учете – февраль 2009 г.
Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете: Дебет 20 Кредит 02 – 20 000 руб. (720 000: 3 года: 12 мес.).
Сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете: 18 000 руб. (648 000: 3 года: 12 мес.). Кроме этого, в налоговом учете в феврале 2009 г. признаны расходы в размере 72 000 руб.
Поскольку в бухгалтерском учете амортизационной премии нет, то указанная сумма образует налогооблагаемые временные разницы, по которым следует начислить отложенные налоговые обязательства: Дебет 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» Кредит 77 – 14 400 руб. (72 000 х 20%).
Ежемесячно по мере начисления амортизации:
а) уменьшаются ранее образованные налогооблагаемые временные разницы на сумму 2 000 руб. (20 000 – 18 000);
б) отложенные налоговые обязательства списываются: Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» - 400 руб. (2 000 х 20%).
Если организация реализует основное средство, по которому применялось право на амортизационную премию, до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, то амортизационную премию придется включить в состав внереализационных доходов. При этом остаточная стоимость основного средства для целей налогообложения определяется как разница между первоначальной стоимостью за минусом амортизационной премии и суммой начисленной в налоговом учете амортизации.
Пример (продолжение)
В июне 2011 года организация продала станок за 153 400 руб., в том числе НДС 23 400 руб.
На дату продажи:
1) по станку начислена амортизация:
а) в бухгалтерском учете в размере 600 000 руб. (20 000 х 30 мес.);
б) в налоговом учете в размере 540 000 руб. (18 000 х 30 мес.);
2) остаточная стоимость станка составила:
а) в бухгалтерском учете – 120 000 руб. (720 000 – 600 000);
б) в налоговом учете – 108 000 руб. (648 000 – 540 000);
3) несписанные отложенные налоговые обязательства составили: 2 400 руб. (14 400 – 400 х 30 мес.).
В бухгалтерском учете сделаны проводки:
Дебет 62 Кредит 91.1 – 153 400 руб. – продан станок;
Дебет 91, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «НДС» - 23 400 – начислен НДС с продажной стоимости станка;
Дебет 91.2 Кредит 01 – 120 000 руб. – списана остаточная стоимость станка.
Прибыль от продажи станка в бухгалтерском учете составила 10 000 руб. (153 400 – 23 400 – 120 000).
В налоговом учете прибыль от продажи станка составит 22 000 руб. (153 400 – 23 400 – 108 000).
Под эту разницу 12 000 руб. (22 000 – 10 000) в бухгалтерском учете следует досписать отложенные налоговые обязательства: Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» - 2 400 руб. (12 000 х 20%).
Кроме этого, в налоговом учете в составе внереализационных доходов следует отразить восстановленную амортизационную премию в размере 72 000 руб.
Поскольку в бухгалтерском учете указанная сумма в составе доходов не отражается, то образуются постоянные разницы, приводящие к начислению постоянных налоговых обязательств: Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» - 14 400 руб. (72 000 х 20%).
Таким образом, дополнительная налоговая нагрузка составит 16 800 руб. (2 400 + 14 400).
Приведенный выше пример соответствует позиции Минфина, неоднократно озвученной в ответах на частные запросы, в том числе в одном из последних писем от 11.11.2011 № 03-03-06/1/737.
На заметку
Безвозмездная передача основного средства, а также его выбытие в результате хищения или ликвидации реализацией в целях главы 25 НК РФ не является (письмо Минфина РФ от 20.03.2009г. № 03-03-06/1/169).
"Налоговая политика и практика", 2010, N 11
До 2006 г. капитальные затраты полностью формировали первоначальную стоимость объекта основных средств и списывались на расходы через амортизацию, учесть сразу их было нельзя (п. 1 ст. 257; п. 5 ст. 270 НК РФ ).
С 2006 г. в налоговом учете появилось понятие амортизационной премии, позволяющей при расчете налога на прибыль списывать до 10% стоимости основного средства единовременно (п. 1.1 ст. 259 введен в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ ). На оставшиеся 90% стоимости начислялась амортизация. Новшество не относилось к основным средствам, полученным безвозмездно, внесенным в счет вклада в уставный капитал и учитываемым в качестве доходных вложений в материальные ценности.
С 1 января 2009 г . Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ в НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка использования амортизационной премии. Максимальный размер амортизационной премии для третьей - седьмой амортизационных групп был увеличен до 30%. Для основных средств первой, второй, восьмой - десятой амортизационных групп он остался прежним - не более 10% от первоначальной стоимости.
Указанные нормы организации вправе применять также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.
Соответственно, объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. А суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) также за вычетом соответствующей амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Обратите внимание: решение об использовании амортизационной премии с указанием доли расходов на капитальные вложения, которая может признаваться единовременно, налогоплательщику следует закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли. Об этом прямо говорится в Письме Минфина России от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619.
По правилам п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств.
Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
В случае, когда поступления основных средств небольшие и стоимость объектов невелика, от единовременного списания 10% их стоимости выгода получается незначительная. Увеличенный размер амортизационной премии (30%) применим только к определенным группам объектов основных средств, установленных НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Особо следует отметить, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется. Из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учета придется отражать разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", поэтому долгие и кропотливые расчеты с небольшими суммами не имеют смысла. Переплата же по налогу на прибыль будет незначительная.
Наибольший интерес представляет процедура восстановления амортизационной премии в случае реализации основных средств ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ соответствующие суммы амортизационной премии должны быть восстановлены и включены в налоговую базу по налогу на прибыль. Указанное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.
В НК РФ не конкретизировано, в каком периоде должны восстанавливаться соответствующие амортизационные премии. Полагаем правильным и возможным в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ включать суммы восстановленной амортизационной премии в доходы того налогового периода, в котором было реализовано основное средство.
Отражение в доходах той же суммы восстановленной амортизационной премии, которая ранее была учтена в расходах, казалось бы, должно привести к нулевому результату. Чтобы выяснить, будет ли экономическая потеря или выгода при процедуре восстановления премии, необходимо рассчитать совокупную налоговую прибыль от всех операций с приобретенным и впоследствии реализованным основным средством. Так как прибыль (убыток) от продажи основного средства определяется как разность между доходом от реализации основного средства и его остаточной стоимостью, то возникает вопрос, каким образом эта остаточная стоимость будет влиять на первоначальную стоимость основного средства, по которому применялась амортизационная премия (будет уменьшать ее или нет)? Если она будет уменьшать первоначальную стоимость, следовательно, остаточная стоимость будет намного меньше, а размер прибыли - больше.
Рассмотрим на примере, как складывается совокупная налоговая прибыль с применением и без применения амортизационной премии.
Пример. В июне 2008 г. ОАО "Агрофирма Мценская" приобрело основное средство (грузовой автомобиль общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т). Согласно договору купли-продажи стоимость автомобиля составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В этом же месяце его ввели в эксплуатацию. Основное средство было отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет (60 мес.). Метод начисления амортизации - линейный. Амортизационная премия составит 30% (для целей налогового учета).
Основное средство амортизировалось 30 мес., после чего было продано за 250 000 руб. Бухгалтер ОАО "Агрофирма Мценская" может отразить эти операции в учете, как показано в табл. 1.
Таблица 1
| N п/п | Корреспонденция счетов | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия | Содержание хозяйственной операции |
|
| применяется | не применяется | |||
| 1 | Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 500 000 | 500 000 | Приобретен грузовой автомобиль |
| 2 | Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кт 60 | 90 000 | 90 000 | Выделен НДС по приобретенному грузовому автомобилю |
| 3 | Дт 01 "Основные средства в эксплуатации" Кт 08 | 500 000 | 500 000 | Введен в эксплуатацию грузовой автомобиль |
| 4 | Дт 68-1 "Расчеты по НДС" Кт 19 | 90 000 | 90 000 | Принят к вычету "входной" НДС |
| 5 | Дт 20 "Основное производство" Кт 02 "Амортизация основных средств" | 5 833,33 ((500 000 - 150 000) x 1/60) | 8 333,33 (500 000 x 1/60) | Сумма начисленной амортизации за июль 2008 г. |
| 6 | Дт 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кт 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" | 35 400 ((150 000 + 5833,33 - 8333,33) x 24%) | - | Отражено отложенное налоговое обязательство в июле 2008 г. |
| 7 | Дт 20 Кт 02 | 29 166,67 ((500 000 - 150 000) x 1/60 x 5 мес.) | 41 666,67 (500 000 x 1/60 x 5 мес.) | Сумма начисленной амортизации за август - декабрь 2008 г. |
| 8 | Дт 77 Кт 68-2 | 3 000 ((8333,33 - 5833,33) x 24% x 5 мес.) | - | Уменьшено отложенное налоговое обязательство за август - декабрь 2008 г. |
| 9 | Дт 68-2 Кт 77 | 5 400 ((32 400 x (24% - 20%) / 24%) | - | Уменьшена сумма отложенного налогового обязательства (сторно) |
| 10 | Дт 20 Кт 02 | 140 000 (5833,33 x 24 мес.) | 200 000 (8333,33 x 24 мес.) | Начислена амортизация за период 1 января 2009 г. - 31 декабря 2010 г. |
| 11 | Дт 77 Кт 68-2 | 12 000 ((8333,33 - 5833,33) x 20% x 24 мес.) | - | Уменьшено отложенное налоговое обязательство за период 1 января 2009 г. - 31 декабря 2010 г. |
| 12 | Дт 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кт 91-1 "Прочие доходы" | 250 000 | 250 000 | Реализован грузовой автомобиль |
| 13 | Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 68-1 | 38 136 | 38 136 | Начислен налог на добавленную стоимость с суммы реализации грузового автомобиля |
| 14 | Дт 01-9 "Выбытие основных средств" Кт 01 | 500 000 | 500 000 | Отражено выбытие грузового автомобиля из состава основных средств |
| 15 | Дт 02 Кт 01-9 | 175 000 | 250 000 | Списана сумма начисленной амортизации |
| 16 | Дт 91-2 Кт 01-9 | 325 000 (500 000 - 175 000) | 250 000 (500 000 - 250 00) | Списана остаточная стоимость грузового автомобиля |
| 17 | Дт 51 "Расчетный счет" Кт 76 | 250 000 | 250 000 | Получены деньги от покупателя |
| 18 | Дт 77 Кт 99 "Прибыли и убытки" | 15 000 (27 000 - 12 000) | - | Списано отложенное налоговое обязательство, оставшееся после выбытия грузового автомобиля |
| 19 | Дт 99 Кт 68-2 | 30 000 | - | Отражено постоянное налоговое обязательство |
Согласно распоряжению руководителя ОАО "Агрофирма Мценская" срок полезного использования рассматриваемого основного средства и в бухгалтерском, и в налоговом учете совпадает, т.е. равен 5 лет (60 мес.) В налоговом учете в расходы была включена амортизационная премия в сумме 150 000 руб. (500 000 x 30%) (стр. 5 табл. 1).
По состоянию на 31 декабря 2008 г. сумма отложенного налогового обязательства составила 32 400 руб.(35 400 - 600 x 5 мес.). С 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль снизилась до 20%, следовательно, бухгалтер уменьшил сумму налогового обязательства, скорректировав начальный остаток на 1 января 2009 г. (стр. 9 табл. 1). Сумма отложенного налогового обязательства по состоянию на 1 января 2009 г. составила 27 000 руб. (32 400 - 5400).
Грузовик продолжал эксплуатироваться, и по нему начислялась амортизация до декабря 2010 г., когда было принято решение руководства ОАО "Агрофирма Мценская" о его продаже (стр. 10 табл. 1).
Так как грузовой автомобиль прослужил организации менее 5 лет, бухгалтер должен восстановить ранее отнесенную на расходы амортизационную премию, включив ее сумму в налоговом учете в состав доходов для целей налогообложения. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за декабрь 2010 г. должна быть увеличена на 150 000 руб. Восстановление в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии привело к признанию постоянной разницы и отражению постоянного налогового обязательства в сумме 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%) (стр. 19 табл. 1).
Кроме того, бухгалтеру ОАО "Агрофирма Мценская" придется учесть и еще одно обстоятельство. При выбытии грузового автомобиля в бухгалтерском учете был признан прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства (стр. 16 табл. 1). Рассмотрим два варианта формирования остаточной стоимости выбывающего основного средства и совокупной прибыли (табл. 2 и 3).
Таблица 2
| N п/п | Показатель | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия |
|
| применяется | не применяется | ||
| 1 | средства | 500 000 | |
| 2 | Амортизационная премия: | ||
| 2а | размер, % | 30 | - |
| 2б | сумма, руб. | 150 000 | - |
| 3 | Амортизация за 30 мес. | 175 000 | 250 000 |
| 4 | Остаточная стоимость (стр. 1 - стр. 3) | 325 000 | 250 000 |
| 5 | 250 000 | ||
| 6 | стр. 4) | -75 000 | 0 |
| 7 | Результат применения премии премия) | 0 (150 000 - 150 000) | - |
| 8 | | -250 000 | -250 000 |
Таблица 3
| N п/п | Показатель | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия |
|
| применяется | не применяется | ||
| 1 | Первоначальная стоимость основного средства | 500 000 | |
| 2 | Амортизационная премия: | ||
| 2а | размер, % | 30 | - |
| 2б | сумма, руб. | 150 000 | - |
| 3 | Амортизация за 30 мес. | 175 000 | 250 000 |
| 4 | Остаточная стоимость (стр. 1 - стр. 2б - стр. 3) | 175 000 | 250 000 |
| 5 | Доход от продажи основного средства | 250 000 | |
| 6 | Прибыль (убыток) от продажи (стр. 5 - стр. 4) | 75 000 | 0 |
| 7 | Результат применения премии (учтенная премия - восстановленная премия) | 0 (150 000 - 150 000) | - |
| 8 | Совокупная налоговая прибыль от эксплуатации и продажи основного средства (стр. 6 - стр. 7 - стр. 3) | -100 000 | -250 000 |
По варианту 1 организация, применившая премию, получит тот же финансовый результат, что и не применившая премию: и у той, и у другой налоговая прибыль в результате всех операций с основным средством уменьшится на 250 000 руб. (стр. 8 табл. 2). Однако она все же имеет так называемый инфляционный выигрыш - существенная часть стоимости (в нашем случае 30%) была учтена в расходах в период покупки основного средства, а не размыта на весь срок эксплуатации.
По варианту 2 (в случае, когда в остаточную стоимость при реализации включается применяемая ранее амортизационная премия, т.е. когда первоначальная стоимость уменьшается на сумму этой премии) организация фактически "наказывается": применение премии выльется для нее в занижение и сумм амортизации, и остаточной стоимости (а значит, и в завышение прибыли от продажи основного средства) (см. табл. 3). Однако такие потери частично будут компенсированы инфляционным эффектом от того, что значительная часть расходов была учтена в виде премии несколько лет (периодов) назад. В то же время основное средство могло быть продано по крайне низкой цене и вместо прибыли от его реализации организация получила бы убыток. Предположим, что после интенсивного использования наш грузовик продан не за 250 000 руб., а только за 50 000 руб. Тогда организация имеет убыток от его реализации, который сопоставим даже с суммой восстановленной премии.
Литература
- Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).
- Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (с изм. и доп.).
- Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (с изм. и доп.).
И.И.Кружкова
старший преподаватель
кафедры бухгалтерского учета и аудита
ФГОУ ВПО "Орловский государственный
аграрный университет"
Обоснованно увеличить расходы при определении налога на прибыль можно путем единовременного списания от 10 до 30 % расходов на капитальные вложения. Этот вид издержек называется амортизационной премией и применяется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Выгодно ли применение льготной нормы для организации? На какие нюансы нужно обратить внимание? Рассмотрим подробно порядок формирования подобных расходов по обычным объектам основных средств (ОС), а также прошедшим модернизацию, реконструкцию, дооборудование.
Порядок начисления амортизационной премии в части налогового учета регулирует стат. 258 НК РФ, а именно п. 9. Приобретая ОС, предприятие вправе сразу же после ввода в эксплуатацию отнести на косвенные расходы 10-30 % первоначальной стоимости объекта. Такое право налогоплательщика оптимизировать налог на прибыль появилось у компаний с 2006 г.
Отличительные характеристики амортизационной премии:
- Применяется в отношении любого имущества, кроме исключений.
- Используется как при отнесении на затраты первоначальной стоимости, так и при списании расходов по реконструкции, достройке, модернизации и иным подобным операциям.
- Не разрешено использовать по объектам, полученным предприятием безвозмездным путем, в том числе в качестве вкладов в уставный капитал учредителями.
- Относится к косвенным расходам и признается в периоде начала начисления амортизационных отчислений или же изменения первоначальной стоимости при осуществлении процессов реконструкции (п. 3 стат. 272 НК).
- Изменяет общую величину стоимости в целях последующего расчета амортизации по ОС.
- Может применяться при начислении амортизации любым способом – нелинейным или линейным путем уменьшения первоначальной стоимости.
- При реализации взаимозависимым лицам объектов ОС в течение 5 лет с момента ввода в эксплуатацию требуется восстановить начисленную ранее сумму амортизационной премии путем включения во внереализационные доходы периода проведения продажи.
Как рассчитать максимальный размер амортизационной премии
Амортизационная премия основных средств определяется согласно установленным пределам в отношении группы, к которой относится объект имущества. Размер % списания по капитальным вложениям закрепляется предприятием самостоятельно в учетной политике. Для обоснования расходов дополнительно следует указать, по какому именно имуществу будет применяться процедура амортизационной премии – отдельные объекты имущества, порог стоимости, группы/подгруппы и т.д.
На 2017 год установлены следующие ограничения по лимитам:
- 10 % – по объектам, которые относятся к 1-2, 8-10 группам.
- 30 % – по объектам, которые относятся к 3-7 группам.
Обратите внимание! Базой для начисления является первоначальная стоимость объекта ОС или величина расходов на модернизацию, реконструкцию и другим видам технического перевооружения.
Особенности отражения в учете
Размер премии определить очень просто: путем вычисления доли в % от налогооблагаемой базы. Начисление следует выполнить в зависимости от вида процесса:
- Для вновь приобретенных объектов – в месяце за периодом ввода объекта в эксплуатацию, то есть при начале начисления износа.
- Для объектов, прошедших реконструкцию, – в месяце документального оформления фактических результатов перевооружения (письмо № 03-03-06/1/41628 Минфина РФ от 20.08.14 г.).
Вышеуказанный порядок действует при работе по методу начисления. Если же доходы определяются компанией по кассовому методу, учесть в затратах величину амортизационной премии можно только после полной оплаты приобретенного основного средства (стат. 273 п. 3 подп. 2 НК).
Отдельно специалистами Минфина рассматривался вопрос о применении амортизационной премии в отношении объектов, уже бывших в эксплуатации. Разъяснения содержатся в Письме № 03-03-06/1/47688 от 15.08.16 г. и не запрещают новым владельцам воспользоваться правом на применение амортизационной премии.
Важно! Законодательно установлена возможность использования амортизационной премии только по основным средствам. На НМА в 2017 г. подобная норма не распространяется.
Пример расчета амортизационной премии
Предположим, 17.01.17 г. предприятие купило в собственность основное средство стоимостью 1500000 руб., которое отнесено к 7 группе по амортизационной Классификации. Ввод в эксплуатацию произведен 18.01.17 г., амортизацию линейным методом необходимо начинать начислять с февраля. Как рассчитать амортизационную премию?
В учетной политике компании закреплено, что по объектам 3-7 групп применяется премия размером в 30 %. Бухгалтеру предприятия следует начислить амортизационную премию размером 450000 руб. Амортизация будет определяться от стоимости = 1500000 – 450000 = 1050000 руб. СПИ по объекту ОС установлен в 15 лет и 1 мес.
Сумма амортизации в месяц = 1050000 / 181 мес. = 5801 руб.
Всего в феврале налоговые расходы составят 455801 руб. В бух учете применять амортизационную премию запрещено. Это означает, что автоматически возникают необлагаемые временные разницы по ПБУ 18/02 (п. 12) и отложенные налоговые обязательства (п. 15 ПБУ). Различия обусловлены расхождениями по ежемесячной амортизации в НУ по сравнению с БУ. Типовые проводки формируются с применением рабочего сч. 77 в корреспонденции со сч. 68.
Как восстановить премию, если имущество реализовано?
Если объект ОС продан взаимозависимой компании до истечения положенных 5 лет от даты ввода в эксплуатацию, требуется восстановить премию. Отразить восстановление необходимо в месяце реализации имущества (стат. 258 п. 9 НК). Порядок распространяется на объекты ОС, ввод в эксплуатацию которых был выполнен после 01.01.2008 г.
Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .
Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (в ред. от 23.07.2013) (далее - Закон N 206-ФЗ) вступил в силу с 01.01.2013. Этот документ внес изменения, которые касались вопросов исчисления, восстановления и расчета остаточной стоимости основных средств для определения .
В соответствии с п. 9 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) получить такую премию могут налогоплательщики при покупке основных средств, включая единовременно в состав расходов часть первоначальной стоимости приобретенных (построенных) объектов.
При этом размер премии зависит от амортизационной группы, к которой относится объект основных средств (п. 3 ст. 258 НК РФ).
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
- первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
- вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет и до 3 лет включительно;
- третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно;
- четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет включительно;
- пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет и до 10 лет включительно;
- шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет и до 15 лет включительно;
- седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет и до 20 лет включительно;
- восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет и до 25 лет включительно;
- девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет и до 30 лет включительно;
- десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Так, по объектам с третьей по седьмую амортизационных групп премия может достигать 30%, а по объектам первой, второй, восьмой - десятой групп - 10% первоначальной стоимости.
Амортизационная премия применяется и при восстановлении объекта основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, техническое перевооружение). При этом часть капитальных вложений единовременно списывается на по той амортизационной группе, в которую включен объект основных средств.
Следует отметить, что амортизационная премия признается в составе прочих расходов того месяца, на который приходится дата начала амортизации объекта или дата изменения первоначальной стоимости восстановленного объекта (п. 3 ст. 272 НК РФ).
В соответствии с Законом N 206-ФЗ с 01.01.2013 восстановление амортизационной премии осуществляется только при продаже объекта основных средств взаимозависимому лицу (организациям и физическим лицам), определение которых установлено ст. 105.1 НК РФ.
В остальных случаях восстанавливать амортизационную премию не следует.
В Законе N 206-ФЗ уточнен также порядок восстановления амортизационной премии, т.е. она включается в состав внереализационных расходов в том периоде, в котором была произведена реализация объекта основных средств, доход от которой уменьшается на остаточную стоимость объекта основных средств, определяемую по действующим правилам. В случае если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию, лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов.
В соответствии с этими правилами остаточная стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. определяется по формуле:
Ос = Пс - Сам
Основные средства, по которым применялась амортизационная премия, подлежат включению в амортизационные группы (подгруппы) по их первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ), т.е.:
Пс - Ап = Оаг
Где Пс - первоначальная стоимость объекта основных средств;
Ап - амортизационная премия;
Оаг - стоимость основного средства, по которой оно включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).
Однако на практике возникали вполне правомерные вопросы о том, как правильно рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль при продаже объекта основных средств, по которому была использована амортизационная премия; на какую сумму нужно уменьшить доходы от реализации объекта - на остаточную стоимость или на остаточную стоимость за вычетом амортизационной премии.
В Законе N 206-ФЗ дан следующий ответ на эти вопросы: амортизационная премия, которая применена по основным средствам, при расчете остаточной стоимости вместо показателя первоначальной стоимости следует использовать показатель стоимости, по которой объект включается в соответствующую амортизационную группу, т.е. по такому объекту остаточная стоимость будет определяться по формуле:
Ос = Пс - Ап - Сам
Где Ос - остаточная стоимость;
Пс - первоначальная стоимость объекта основных средств;
Ап - амортизационная премия;
Сам - сумма начисленной амортизации.
Пример 1
. Организация "Спутник" приобрела 15.01.2010 грузовой вагон за 3 000 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 457 627 руб.
Первоначальная стоимость Пс составила 2 542 373 руб. (3 000 000 руб. - 457 627 руб.). Амортизационная премия Ап - 30% (762 712 руб.).
Вагон был включен в четвертую амортизационную группу Оаг по стоимости - 1 779 661 руб. (2 542 373 руб. - 762 712 руб.). Срок полезного использования по объекту был определен - 80 мес.
Вагон был продан 20.01.2011 за 500 000 руб., в том числе НДС - 76 271 руб.
Сумма амортизации Сам, начисленная за период использования объекта организацией "Спутник", составила 266 949 руб. (1 779 661 руб. : 80 мес. x 12 мес.). Остаточная стоимость объекта составила 1 512 712 руб. (1 779 661 руб. - 266 949 руб.).
Следовательно, при продаже данного объекта организация получила убыток в сумме 1 088 953 руб. [(500 000 руб. - 76 271 руб.) - 1 512 712 руб.].
Кроме того, в Законе N 206-ФЗ пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ дополнен положением, согласно которому при продаже объекта основных средств, по которому применялась амортизационная премия до истечения 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, остаточная стоимость увеличивается на амортизационную премию. Это положение играет важную роль для реализации принципа распределения результата на ряд отчетных периодов, что существенно для налогоплательщиков.
Пример 2
. Используем условия примера 1. Предположим, что 20.01.2011 организация "Спутник" продала объект дочерней компании за 500 000 руб., в том числе НДС - 76 271 руб.
В состав внереализационных доходов организация включила сумму восстановленной амортизационной премии Ап - 762 712 руб.
Сумма амортизации, начисленной за период использования объекта Сам, составила 266 949 руб. (1 779 661 руб. : 80 мес. x 12 мес.).
Остаточная стоимость объекта составила 1 512 712 руб. (1 779 661 руб. - 266 949 руб.). Она увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии - 2 275 424 руб. (1 512 712 руб. + 762 712 руб.).
Таким образом, от продажи объекта организация получила убыток в размере 1 851 695 руб. (500 000 руб. - 76 271 руб. - 2 275 424 руб.).
В целях налогообложения убыток от реализации объекта сразу признать нельзя, его необходимо разделить на количество месяцев оставшегося полезного срока использования:
2 275 424 руб. : (80 мес. - 12 мес.) = 33 462 руб.
Следовательно, организация может в течение оставшихся 68 мес. ежемесячно включать в состав внереализационных расходов убыток в сумме 33 462 руб.
Предложенное Законом N 206-ФЗ разделение финансового результата на количество месяцев оставшегося срока полезного использования позволяет удовлетворить требования бюджета о возмещении причитающихся платежей.
Декабрь 2013 г.
Как применять амортизационную премию
Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ, организация может включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости имущества.
В таком же размере можно списать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств.
Это так называемая амортизационная премия.
Применять ее или нет - решает сама организация. И если она применяет амортизационную премию, то имущество включается в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом 10 (30) процентов от нее.
В каком порядке восстанавливать амортизационную премию
Итак, когда восстанавливать амортизационную премию? Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано взаимозависимому лицу ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, амортизационную премию нужно восстановить. При этом ее суммы следует включить в состав внереализационных доходов. И сделать это надо в том периоде, в котором имущество продали.
При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на его остаточную стоимость.
Если речь идет об имуществе, по которому восстанавливается амортизационная премия, его остаточная стоимость увеличивается на сумму, которая включена в состав внереализационных доходов.
Увеличение остаточной стоимости на сумму амортизационной премии при продаже основного средства взаимозависимому лицу (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) формально приводит к тому, что конечный результат не зависит от того, кому продано основное средство: взаимозависимому лицу или нет. Ведь если продажа осуществлена невзаимозависимому лицу, то сумма амортизационной премии не включается ни в доходы, ни в расходы, а если взаимозависимому, то премия увеличивает как доходы, так и расходы.
Может получиться, что остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от продажи. Тогда разница между этими величинами для целей признается убытком.
ПРИМЕР
Организация продает основное средство первоначальной стоимостью 700 тыс. руб. По нему была применена амортизационная премия в сумме 210 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Срок эксплуатации - 1 год, остаточная налоговая стоимость - 392 тыс. руб. (700 тыс. - 210 тыс. - 98 тыс.). Основное средство было продано за 500 тыс. руб.
Если основное средство будет продано невзаимозависимому лицу, то будет отражен доход от продажи основного средства 108 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 392 тыс. руб.).
При продаже основного средства взаимозависимому лицу налоговый результат от сделки будет таким же: 500 тыс. руб. + 210 тыс. руб. (восстановление амортизационной премии) - (392 тыс. руб. + 210 тыс. руб. (остаточная налоговая стоимость, увеличенная на сумму амортизационной премии)) = 108 тыс. руб.
Однако восстановленная амортизационная премия в сумме 210 тыс. руб. будет отражена в составе внереализационных доходов полностью в текущем периоде (по дате реализации основного средства).
А вот убыток от продажи данного основного средства в сумме 102 тыс. руб. (500 тыс. руб. - (392 тыс. руб. + 210 тыс. руб.)) будет учитывать не единовременно, а равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации выбывшего имущества, то тесть в последующие 4 года.
Цель такого порядка предотвратить злоупотребление налоговой льготой в виде амортизационной премии со стороны недобросовестных налогоплательщиков, желающих многократно применить данную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже по цепочке между взаимозависимыми лицами.
Сергей Рюмин,
управляющий ООО «КАФ «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ»