Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Убыли, отходы производства и другие потери

Особенности учета потерь и возвратных отходов у плательщиков, применяющих общую систему налогообложения

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Не всегда бывает так, что при производстве все исходное сырье превращается в готовый продукт, а в торговле все товары продаются покупателям, - какая-то часть либо усохла естественным путем, либо утрачена, либо потеряна по иным причинам. И бухгалтеру приходится разбираться с тем, как учесть образовавшиеся потери или же, наоборот, приходуемые остатки.

При списании потерь важны документы и экономическая обоснованность

Учтите, что как только выявлены потери (независимо от того, что явилось их причиной и как в дальнейшем их нужно учитывать), факт их возникновения нужно задокументироват ьп. 1 ст. 54 , ст. 252 НК РФ .

Внимание

Выявленные потери и недостачи надо подтвердить документами.

Это правило относится как к потерям, явившимся следствием естественной убыли, так и к другим потерям и недостачам. На важность документального подтверждения потерь совсем недавно обратил внимание и Пленум ВАС. Он указал, что задача организации - зафиксировать факт выбытия/списания имущества в результате событий, не зависящих от ее воли (к примеру, при утрате имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событи й) ; п. 2 ст. 154 НК РФ .

Естественная убыль в «прибыльном» учете - по нормам

Если масса (объем) материальных запасов уменьшается вследствие естественных факторов и из-за особенностей их физико-химических свойств (к примеру, из-за усушки, испарения жидкостей или утруски сыпучих веществ), но при этом их качество сохраняется, мы имеем дело с естественной убыль юп. 1 ст. 11 , подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ ; .

Потери от такой убыли можно учесть в налоговом учете в качестве материальных расходов в пределах норм, которые утверждаются отраслевыми ведомствами по согласованию с Минэкономразвити яподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ ; п. 4 Постановления Правительства от 12.11.2002 № 814 . Если нормы давно не обновлялись - не беда. Вы можете применять и старые нормы (утвержденные до вступления в силу Постановления Правительства от 12.11.2002 № 814)ст. 7 Закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ .

А вот если для какого-то вида МПЗ таких норм никогда не существовало, с включением потерь в расходы могут возникнуть проблем ыПисьма Минфина от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762 , от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538 . Причем даже если организация сама разработает нормы естественной убыли для своих товаров, сырья и материалов. Ведь, по мнению проверяющих, НК не дает возможности отнести к расходам потери в пределах норм естественной убыли, определенных «локальными актами налогоплательщик а»Письмо УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@ .

К примеру, нет норм потерь при продаже и транспортировке живых декоративных цветов, а также живых декоративных рыб и беспозвоночных, следовательно, нельзя и учесть потери от их естественной убыли в налоговом учет еПисьма Минфина от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538 ; УФНС по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004115 .

Можно, конечно, судиться. Ведь, по мнению Конституционного суда, пробел в законодательном урегулировании не может препятствовать разрешению спорных вопросо вОпределение КС от 09.04.2002 № 68-О . А значит, налогоплательщики не должны страдать из-за несвоевременного утверждения норм естественной убыли ведомствами. К примеру, один из судов сослался именно на такой аргумент, разрешив табачной фабрике списать на затраты производства стоимость сигарет, потерявших товарные свойства из-за длительного хранения (нормы естественной убыли по которым не установлен ы)Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2007 № Ф04-9155/2006(30637-А03-15) . Поддерживали такую точку зрения и другие арбитражные суд ысм., например, Постановление ФАС УО от 12.03.2008 № Ф09-684/08-С3 .

В бухгалтерском учете все проще - потери от естественной убыли в полном размере являются расходами по обычным видам деятельности (расходами на основное производство или расходами на продаж у)пп. 5 , 7 ПБУ 10/99 .

Технологические потери - тоже «прибыльные» расходы

Для целей налогового учета под технологическими понимаются такие потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗ. По сути, это безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей. Они являются частью материальных расходо вподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ .

В частности, к технологическим потерям относятся потери муки при замесе тест ап. 7.2.2. Правил, утв. Минсельхозпродом 12.07.99 , потери при передаче тепловой энерги ип. 2 Порядка, утв. Приказом Минэнерго от 30.12.2008 № 325 .

В 2012 г. Минфин выпустил Письмо, в котором разъяснил, что технологические потери вообще не требуется нормироват ьПисьмо Минфина от 21.02.2012 № 03-03-06/1/95 . Однако в 2013 г. (как, впрочем, и в 2011 г.) финансовое ведомство в своем Письме рекомендовало организациям разработать собственные нормы технологических потер ьПисьма Минфина от 05.07.2013 № 03-03-05/26008 , от 31.01.2011 № 03-03-06/1/39 . Налоговики же более настойчивы: они считают, что если организация не разработала собственные нормативы, то все ее технологические потери не обоснованны и их нельзя учесть при расчете налога на прибыл ьПисьмо УФНС по г. Москве от 21.02.2012 № 16-15/014825@ . Такие нормативы могут быть установлены, к примеру, технологической картой или сметой технологического процесса. При утверждении собственных нормативов технологических потерь рекомендуется использовать отраслевые нормативные акты, в которых установлены лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Например, если организация закупает свежую рыбу, разделывает ее и затем продает, при составлении технологических карт логично ориентироваться на Нормы отходов, потерь, выхода разделанной рыбы на все виды обработки (кроме консервов и пресерво в)приложение № 1 к Единым нормам, утв. Государственным комитетом России по рыболовству 29.04.2002 . Если установленные организацией нормативы не будут существенно отличаться от утвержденных отраслевых норм, то у проверяющих не будет претензий к обоснованности расходов и величине самих технологических потерь.

Кроме того, такие нормативы нужны и самой организации: они используются для производственного учета с целью контроля за сохранностью имущества организации (на некоторых производствах слишком большой норматив может подтолкнуть рабочих взять «лишнее» себе).

ВЫВОД

Безопаснее утвердить нормы технологических потерь. Если в вашей организации их нет, возможны претензии проверяющих. Но в судебном споре вероятность отстоять свои расходы довольно высока: сошлитесь на Письмо Минфина от 21.02.2012 № 03-03-06/1/95. Даже если по каким-то причинам суд сочтет, что вы неправомерно учитывали расходы при отсутствии нормативов, от пеней по налогу на прибыль и штрафов разъяснения финансового ведомства вас должны спаст иподп. 5 п. 1 ст. 32 , п. 8 ст. 75 , подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ .

Однако учтите, что налоговики могут проверить, насколько обоснованны ваши нормативы, и в суде доказывать, что применяемые вами нормы неправильные либо неверен конкретный механизм применения утвержденных вами норм.

Так, инспекция однажды поспорила с организацией, занимающейся переработкой железной руды. Налоговики доказали суду, что на протяжении ряда лет бедная руда, поступающая в переработку, замещалась более качественной рудой, поступавшей с других месторождений. А между тем технологические потери при переработке росли, хотя должны были уменьшаться. Произошло это из-за того, что организация применяла необоснованно завышенный норматив потерь железа при переработке руды. Инспекция смогла убедить суд в том, что при расчете норматива потерь железа при переработке налогоплательщик не учел изменение вещественного состава перерабатываемого сырья. Не были учтены качественные показатели, оказывающие прямое влияние на норматив потерь железа. И в результате допущенных ошибок была занижена база по налогу на прибыл ьПостановление 9 ААС от 06.11.2012 № 09АП-31285/2012 .

Когда технологические потери превышают установленные нормативы, по мнению Минфина, их нельзя считать экономически обоснованным расходо мПисьма Минфина от 17.05.2006 № 03-03-04/1/462 , от 26.01.2006 № 03-03-04/4/19 . Следовательно, такие потери нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Если у вас выявилось превышение, нужно разбираться в причинах: либо это было следствием аварии или иных чрезвычайных обстоятельств (тогда это уже не технологические потери), либо в характеристиках сырья или применяемой технологии что-то настолько изменилось, что требуется пересчет установленных нормативов.

Есть и еще одна проблема, которую надо иметь в виду при учете технологических потерь. Это проблема понятийная. Не факт, что ваши потери проверяющие будут считать именно технологическими.

Характерный пример - потери при транспортировке. Исходя из налогового определения технологических потерь, к ним должны относиться, в частности, потери полезных качеств сырья и материалов вследствие механических повреждений при транспортировк еподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ ; абз. 3 Приказа Минэкономразвития от 31.03.2003 № 95 . И существует путаница между:

• транспортными технологическими потерями (которые возникают, к примеру, при транспортировке нефти или бензина);
• транспортными нетехнологическими потерями (к примеру, потери вследствие механических повреждений самих товаров, сырья, материалов или потери при повреждении их тары, которые нельзя отнести к потерям от естественной убыли).

Но в старых советских нормах, принятых до 1995 г., всякие потери при транспортировке из-за механических повреждений называются потерями от естественной убыли. И поэтому Минфин разрешает учитывать как потери от естественной убыли в пределах утвержденных норм, к примеру, потери от боя стекла при транспортировк еПисьмо Минфина от 17.01.2011 № 03-11-11/06 ; Нормы, утв. Минпромстройматериалов СССР 21.10.82 (включены в сборник норм естественной убыли, составленный Минпромстроем СССР) .

Помимо этого, есть довольно много утвержденных норм потерь (боя) при транспортировке. В частности, утверждены нормы боя кирпич аутв. Минпромстройматериалов СССР 10.05.82 и 10.03.83 , строительной керамик иутв. Минпромстройматериалов СССР 22.04.74 , бытовых зерка лПриказ Минторга СССР от 28.12.88 № 213 , елочных стеклянных украшени йПриказ Минторга СССР от 27.12.85 № 307 , пластмассовых издели йПриказ Минторга СССР от 27.11.91 № 94 .

По идее, все упомянутые потери от боя при транспортировке - не естественная убыль и даже не технологические потери. Но тем не менее Налоговый кодекс разрешает нам учесть потери при транспортировке по нормам естественной убыл иподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ . Поэтому Минфин, который разрешил учитывать такие потери как по старым нормам, так и по собственным нормам - в составе технологических потер ьПисьмо Минфина от 09.06.2014 № 03-03-06/1/27690 , оказал налогоплательщикам услугу: меньше будет споров с проверяющими.

Возвратные отходы влияют на расходы по-особому

Возвратные отходы, как следует из названия, отличаются от технологических и прочих потерь тем, что их можно оприходовать и использовать для чего-нибудь нужного. Вследствие этого такие остатки при их оприходовании надо оцениват ьподп. 1, 2 п. 6 ст. 254 НК РФ :

• <если> они будут использоваться в том же производстве, то по пониженным ценам исходного сырья (материалов). Конкретные суммы оценки бухгалтерия сама не может определить - для этого необходимо привлечь производственников и технологов. После отпуска таких отходов в производство их стоимость будет учтена в материальных расходах;
• <если> они будут проданы на сторону, то по цене возможной реализации. После продажи таких возвратных отходов их стоимость можно будет учесть в расходах, а выручку от их реализации - в дохода хПисьмо Минфина от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49 .

Возвратные отходы надо оприходовать на склад, как и любые другие материалы или сырье. Для этого можно использовать требование-накладную по форме № М-11.

Учтите, что к возвратным отходам для целей налогового учета не относятся:

• остатки, которые используются в качестве полноценного сырья для производства других видов продукции, что изначально учтено в технологическом процессе. К примеру, на швейном производстве - обрезки тканей после раскроя, передаваемые для кроя более мелких изделий;
• попутная готовая продукция, которая появляется в ходе производства основной. К примеру, молочная сыворотка при производстве творога или мягких сыров.

Для целей налогообложения возвратные отходы - остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и поэтому используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначени юп. 6 ст. 254 НК РФ .

На дату оприходования возвратных отходов в «прибыльном» налоговом учете надо уменьшить сумму материальных расходов текущего периода на стоимость таких отходо вп. 6 ст. 254 НК РФ . Если изначально сырье и материалы учитывались в качестве прямых расходов, то оприходование возвратных отходов должно уменьшить сумму прямых расходов, приходящихся на изготовленную в текущем месяце продукцию и на незавершенное производств ост. 319 НК РФ .

Возвратные отходы учитываются в бухучете на счете 10 «Материалы», для удобства на нем можно завести отдельный субсчет «Возвратные отходы». На величину оценки отходов при их оприходовании можно сделать такие проводки:

• <или> сторнировочную, восстанавливающую стоимость списанных ранее на расходы затрат, - СТОРНО по дебету счета 20 и кредиту счета 10 «Материалы». Однако не все бухгалтерские программы позволяют делать сторнировочные проводки;
• <или> по дебету субсчета счета 10 «Материалы» и кредиту счета учета затрат (к примеру, счета 20 «Основное производство»).

Испорченные/похищенные товары и другие МПЗ: списываем с умом

Конечно, пропажа товара и других МПЗ (особенно если речь идет о штучных ценностях), а также их порча под определение естественной убыли не подпадают. Впрочем, так же, как не должны относиться к таким потерям и потери от брака, а также аварийные, технологические и другие потери (к примеру, явившиеся следствием истечения срока годности).

Но так уж сложилось, что организации при проведении инвентаризации все выявленные потери сначала сравнивают с нормами естественной убыли. Причем особо не разбираясь в том, что явилось причиной потерь.

О том, как списать потери от краж в магазинах, читайте:

К примеру, потери материальных ценностей, вызванные повреждением тары, не относятся к потерям от естественной убыл иМетодические рекомендации, утв. Приказом Минэкономразвития от 31.03.2003 № 95 . Но нормы потерь от такого боя Минпромторг утвердил в составе норм естественной убыли (хотя и не назвал их именно та к) ; . И это единственное основание, позволяющее организациям учитывать потери от боя стеклотары в качестве потерь от естественной убыли. Многие бухгалтеры именно так их и учитывают. Если потери от боя укладываются в утвержденные нормы, проблем с проверяющими не буде тПисьмо Минфина от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2878 ; раздел LII «Нормы потерь от боя стеклянной тары» Норм естественной убыли... утв. Приказом Минпромторга от 01.03.2013 № 252 .

Правильнее, конечно, выявить истинную причину возникших потерь. И если они не связаны с естественной убылью или особенностями технологии, надо поискать виновных. Если они есть, то с них надо взыскивать ущерб (если возможно). Если же взыскивать убытки не с кого, такие потери учитываются во внереализационных расходах как убытки от недоста чподп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ .

Сложности могут возникнуть с потерями, возникшими в результате хищений. Подтвердить факт отсутствия виновных нужно документом, выданным уполномоченным органом (постановлением о прекращении уголовного дела или о приостановлении следствия). Но получить его можно далеко не всегда. Недавно Минфин согласился, что магазины самообслуживания могут списывать убытки от хищений, не обращаясь в полици юПисьмо Минфина от 07.04.2014 № 03-03-10/15517 ; Решение ВАС от 27.11.2013 № ВАС-13048/13 . А вот всем остальным налогоплательщикам желательно получить от полицейских «заветную бумажку», чтобы учесть потери от хищений в расходах.

Проверяющие считают, что при появлении сверхнормативных потерь сырье, товары, материалы и другие МПЗ, стоимость которых нельзя учесть при расчете налога на прибыль, нельзя назвать использованными в облагаемой НДС деятельности. Следовательно, и вычет входного НДС по имуществу, попавшему в сверхнормативные потери, незаконе нПисьма Минфина от 09.08.2012 № 03-07-08/244 , от 11.01.2008 № 03-07-11/02 . Поскольку такой вычет был заявлен при оприходовании МПЗ, получается, что входной НДС надо восстановить в части, приходящейся на суммы сверхнормативных потерь. Причем восстановленные суммы в составе расходов при расчете налога на прибыль учесть не получитс яПисьмо Минфина от 11.11.2004 № 03-04-11/201 .

Однако с подобной позицией проверяющих можно поспорить: перечень случаев, когда требуется восстановление вычета входного НДС, ограничен сверхнормативными командировочными и представительскими расходам ип. 7 ст. 171 НК РФ . Поэтому суды во главе с ВАС поддерживают налогоплательщиков и запрещают налоговикам требовать восстановления вычета НДС, когда речь идет об обнаружении сверхнормативных потерь, о хищении товаров или их списании из-за истекшего срока годност ип. 10 Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33 ; п. 2 ст. 154 НК РФ .

Так что будьте готовы доказать, что ваши потери, во-первых, реальны, а во-вторых, объективны, то есть не зависят от вашей воли.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 1

Пожалуй, в любом производстве не обходится без потерь. Причем потери материалов законодатель посчитал нужным дифференцировать. В особую категорию были выделены технологические потери, признание которых в целях налогообложения имеет свою специфику.

Что такое технологические потери

Технологические потери возникают, прежде всего, при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, а также при транспортировке. А обусловлены они технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Вообще, связь потерь с производством и технологическими особенностями производственного цикла - это ключевой момент. Если нет производственного процесса - не может быть и технологических потерь. При этом размер технологических потерь в значительной степени зависит от уровня организации производственного процесса (соблюдения технологических параметров, ритма приготовления полуфабрикатов и др.), технического состояния и эксплуатации оборудования.

В общем смысле технологическими потерями является изменение в ходе производственного процесса массы (размеров) сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции (угары, усушка, улетучивание).

Например , в хлебопекарной промышленности к технологическим потерям относятся:

• потери муки от приема ее до замешивания полуфабрикатов;
• потери теста и муки в виде отходов от замешивания до посадки в печь;
• потери в виде хлебной крошки, получающейся при выемке хлеба из печи, транспортировании и укладке его на вагонетки или другие устройства;
• потери теста и хлеба в результате выработки их массой больше установленной технологическим планом или технологической инструкцией вследствие несоблюдения режима работы тесторазделочного оборудования;
• потери от переработки брака.

В Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2010 N А13-9061/2008 <1> (правда, применительно к металлургическому производству, но сути дела это не меняет) судьи подчеркнули, что технологические потери обусловлены несовершенством технологического процесса и оборудования и являются потерями безвозвратными, не образующими отдельного продукта, который можно было бы вовлечь в производство или использовать каким-либо иным образом. А поскольку образование безвозвратных отходов и технологических потерь не приводит к получению налогоплательщиком экономической выгоды, такие объекты не подлежат оценке и не увеличивают его доходы в целях налогообложения прибыли.

<1> Оставлено без изменения Постановлением ФАС СЗО от 28.04.2011 N А13-9061/2008.

Технологические потери, как и потери от недостачи или порчи материально-производственных запасов при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, в целях налогообложения приравниваются к материальным расходам (п. 7 ст. 254 НК РФ).

Причем это касается не только тех, кто применяет общий режим, но и "спецрежимников" - ведь налогоплательщики, добровольно перешедшие на уплату ЕСХН или УСНО (если они выбрали объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), также принимают в уменьшение налоговой базы материальные расходы, величина которых определяется по правилам той же ст. 254 НК РФ. К примеру, правомерность учета плательщиками ЕСХН технологических потерь, связанных с производством и хранением зерновых культур и зеленых кормов для животных, подтверждается в Постановлении ФАС ЦО от 21.08.2012 N А14-5408/2011.

В отличие от потерь в результате естественной убыли, которые согласно п. 7 ст. 254 НК РФ признаются в целях налогообложения не просто "в пределах норм", а лишь по тем нормам, которые утверждены официально в порядке, установленном Правительством РФ, про нормирование технологических потерь для целей исчисления налога на прибыль в налоговом законодательстве ничего подобного не сказано. Это же констатирует и Минфин, к примеру, в Письме от 21.02.2012 N 03-03-06/1/95. Аналогичного мнения, что гл. 25 НК РФ не фиксирует ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов, придерживаются и суды (например, ФАС ПО в Постановлении от 09.12.2009 N А12-8952/2009, ФАС МО в Постановлении от 01.11.2010 N А40-156407/09-35-1220).

Но, к сожалению, на практике это не означает, что налогоплательщики действительно могут без проблем в полном объеме списывать возникающие технологические потери "по факту".

Проблемы подтверждения и нормирования технологических потерь

Итак, на деле отсутствие в налоговом законодательстве прямого требования о нормировании потерь не дает налогоплательщику безоговорочного права списать под видом технологических потерь любую сумму и фактически не исключает необходимости так или иначе регулировать (нормировать) их величину.

А все потому, что никто не отменял общего требования об экономической обоснованности расходов, установленного п. 1 ст. 252 НК РФ. Более того, в рамках общего режима те расходы, которые не соответствуют этому критерию, запрещено признавать в целях налогообложения прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ).

И это значит, что фактически решать вопрос о подтверждении целесообразности признанных расходов в виде технологических потерь нужно в каждой организации отдельно. А осуществляется это прежде всего посредством принятия внутренних документов, фиксирующих предельные размеры (нормы) таких потерь.

Чиновники - за "внутреннее" нормирование

Как разъяснялось в Письме Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/39, порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах. Однако исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки каждый налогоплательщик может определить нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Эти нормативы могут быть установлены, в частности:

• технологическими картами;
• сметами технологического процесса;
• иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации.

Опираясь на позицию специалистов финансового ведомства, столичные налоговики в Письме от 21.02.2012 N 16-15/014825@ указали, что натуральные показатели технологических потерь, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть документально подтверждены. И при этом документами, обосновывающими величину, в пределах которой фактически сложившиеся технологические потери учитываются в целях налогообложения прибыли, являются те самые технологические карты, сметы технологического процесса или иные аналогичные документы, о которых писали финансисты.

В арбитражной практике тоже есть примеры подобного подхода. Так, в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2012 N 17АП-8223/2011-АК <2> судьи отметили:

• порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах;
• исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве;
• данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.

<2> Оставлено без изменения Постановлением ФАС УО от 27.03.2012 N Ф09-1955/12.

При этом, как подчеркивалось в недавнем Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2012 N 09АП-31285/2012, 09АП-31286/2012, налоговые органы при проведении проверки не имеют правовых оснований менять методику оценки технологических потерь, разработанную предприятием и применяемую им в целях добровольного уменьшения суммы расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Ведь нормами НК РФ не предусмотрено нормирование технологических потерь для целей налогообложения и не установлен порядок или алгоритм их нормирования. А потому налоговый орган не вправе использовать методику расчета потерь, отличную от применяемой налогоплательщиком и закрепленной в его внутренних локальных актах.

Можно обойтись и без норм

Однако в принципе придерживаться позиции чиновников не обязательно. Судьи могут поддержать налогоплательщика и в том случае, если никаких внутренних нормативов технологических потерь он не утверждал и производил списание таких потерь "по факту".

К примеру, в Постановлении ФАС МО от 01.11.2010 N КА-А40/13095-10 суд привел следующие аргументы:

• пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержит положений, которые бы устанавливали нормирование технологических потерь для целей исчисления налога на прибыль;
• особенности, которые согласно п. 3 ст. 252 НК РФ могут устанавливаться положениями гл. 25 НК РФ для налогоплательщиков отдельных категорий либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, в том числе ограничения, при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов для целей налогообложения гл. 25 НК РФ не установлены;
• гл. 25 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика при определении технологических потерь руководствоваться какими-либо специальными нормативно-правовыми актами, а равно отчетами третьих лиц;
• в нормативно-правовых актах отсутствует требование определять и фиксировать технологические потери именно по мере их возникновения (а значит, не запрещено делать это, к примеру, ежемесячно);
• налоговая инспекция не смогла доказать, что примененная налогоплательщиком методика определения технологических потерь является ошибочной и не позволяет установить их размер.

Соответственно, суд заключил, что методика расчета технологических потерь, применяемая заявителем, правомерна. А заключалась она в том, что налогоплательщик производил расчет потерь прямым методом на основании показаний контрольно-измерительных приборов, производящих замеры при получении сырья и выработке товарной продукции.

А в более раннем Постановлении ФАС УО от 11.03.2009 N Ф09-1037/09-С3 <3> суд прямым текстом указал, что расходы в виде технологических потерь могут быть приняты в целях налогообложения в полном объеме. Ведь обязательность соответствия учитываемых потерь каким-либо лимитам (нормативам), а также отраслевому или тарифному законодательству НК РФ не установлена. Впрочем, судьи все-таки сделали оговорку, что признать технологические потери в налоговом учете можно только при соответствии этих расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ: экономической оправданности и документальному подтверждению.

<3> Определением ВАС РФ от 18.06.2009 N ВАС-7283/09 в передаче дела в Президиум ВАС отказано.

Стоит ли спорить?

С учетом сложившейся ситуации руководителю и бухгалтеру каждой организации нужно принять взвешенное решение о том, как лучше действовать.

Избежать или по крайней мере уменьшить вероятность претензий со стороны налоговых органов поможет разработка и утверждение собственных (внутренних) норм (предельных величин) допустимых технологических потерь исходя из специфики производственного процесса. Это будет одним из важнейших доказательств экономической обоснованности расходов в виде технологических потерь.

Важный момент. При разработке собственных норм и в дальнейшем при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов необходимо обращать особое внимание на то, чтобы не возникало удвоения затрат. Иными словами, чтобы не получалось, что суммы, которые квалифицируются налогоплательщиком как технологические потери, уже и так включены в основные материальные расходы (в стоимость сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, включенных в состав расходов, - как правило, прямых - в целях налогообложения прибыли).

В противном случае - если по результатам изучения специфики технологических процессов и порядка формирования структуры и размеров затрат и себестоимости продукции налоговые органы все-таки посчитают, что одни и те же расходы принимаются в уменьшение налоговой базы дважды, - суд поддержит налоговых инспекторов, как, например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2012 N 09АП-11489/2012-АК, оставленном без изменения Постановлением ФАС МО от 13.09.2012 N А40-96838/11-115-303.

Вниманию производителей пищевой продукции из осетровых рыб и морских гидробионтов

У тех организаций, которые производят пищевую продукцию из осетровых рыб и морских гидробионтов, возникают дополнительные сложности.

Дело в том, что 29.04.2002 Госкомрыболовство утвердило два специальных документа - Единые нормы отходов, потерь, выхода готовой продукции и расхода сырья при производстве пищевой продукции из морских гидробионтов и Единые нормы отходов, потерь, выхода готовой продукции и расхода сырья при производстве пищевой продукции из осетровых рыб (далее - Единые нормы) вместе с Инструкциями о порядке их применения.

В обеих Инструкциях заявлено, что Единые нормы являются предельно (максимально) допустимыми и должны применяться при производстве пищевой продукции соответственно из осетровых рыб и из морских гидробионтов на предприятиях различных форм собственности, а также для использования в работе контролирующих служб. Иными словами, по сути, ведомство продекларировало обязательность данных норм для всех - и для производителей, и для контролеров, в том числе и налоговых органов.

В принципе Инструкции разрешают рыбохозяйственным предприятиям в определенных случаях утверждать собственные (индивидуальные) нормы расхода сырья - но только после согласования с ВНИРО или отраслевыми организациями по технологическому нормированию. Более того, все утвержденные нормы должны направляться во ВНИРО для подготовки обосновывающих материалов к разработке проекта единых отраслевых или региональных норм с последующим представлением на утверждение в Госкомрыболовство.

И еще один интересный нюанс Инструкций заключается в том, что предприятия обязаны анализировать все отклонения в расходе сырья от установленных норм: и в сторону экономии, и в сторону перерасхода - с целью выявления их причин, которые должны быть обоснованы и изложены в объяснительной записке к бухгалтерскому отчету предприятия для подготовки предложений по совершенствованию норм.

Но с учетом рассмотренных выше разъяснений чиновников и позиции судей возникает резонный вопрос: а на самом ли деле эти Единые нормы являются обязательными к применению. Ведь, повторимся, налоговое законодательство вообще не содержит требования о применении к технологическим потерям каких бы то ни было норм - ни "внешних" (утверждаемых соответствующими ведомствами), ни даже "внутренних" (разрабатываемых конкретной организацией). Да и в бухгалтерском учете действующая методология не запрещает, а, наоборот, предписывает учитывать все фактически осуществляемые расходы - для обеспечения полноты отражения всех фактов хозяйственной жизни.

Арбитражная практика по вопросу применения Единых норм организациями, занятыми производством рыбопродукции, небогата, но все-таки прецедент существует. Это Постановление ФАС СЗО от 07.10.2009 N А42-3102/2008.

Суд подчеркнул, что гл. 25 НК РФ не предусмотрены:

• ограничения или пределы сумм технологических потерь при включении их в состав материальных расходов;
• какие-либо особенности отнесения технологических потерь на расходы, уменьшающие облагаемый доход.

Поэтому относительно таких затрат действует общий порядок, установленный положениями гл. 25 НК РФ, то есть они должны подтверждаться необходимыми первичными документами, содержащими соответствующие действительности сведения, а также быть экономически обоснованными.

В рассматривавшемся деле налогоплательщик на основании опытно-контрольных работ, проведенных главным технологом и старшим мастером общества, разработал собственные временные нормы расхода сырья по продукции, изготавливавшейся по внешнеэкономическому контракту, обоснованность применения которых была подтверждена заключением ФГУП "Полярный научно-исследовательский институт морского рыбного хозяйства и океанографии им. Н.М. Книповича (ПИНРО)". Эти временные нормы превышали Единые нормы.

Суд отклонил доводы налоговых инспекторов о неправомерности применения временных норм, поскольку:

• Едиными нормами не запрещено утверждение индивидуальных (временных) норм расхода сырья по продукции, изготовляемой по договорам (контрактам);
• необходимым условием для введения временных норм является их согласование с ПИНРО, что налогоплательщиком было сделано.

Также судьи не поддержали налоговый орган в его попытке произвести пересчет потерь, которые инспекторы посчитали экономически неоправданными. Ведь представленный ими расчет был основан на их собственном выводе о технологическом процессе, осуществляемом налогоплательщиком, однако в рамках выездной налоговой проверки не были проведены необходимые мероприятия налогового контроля, подтверждающие сделанные выводы. А потому суд решил, что налогоплательщик, исходя из особенностей технологического процесса производства рыбопродукции, правомерно использовал нормативы образования безвозвратных отходов конкретного вида сырья.

Арбитры вынесли такой вердикт: произведенный налогоплательщиком расчет сырья и получения готовой продукции соответствует утвержденным внутренним временным нормам и превышение значения величины технологических потерь по ним не установлено.

Таким образом, варианты действий налогоплательщика, производящего пищевую продукцию из осетровых рыб и морских гидробионтов, можно ранжировать по степени риска следующим образом:

1. наиболее безопасный вариант - применять Единые нормы (при этом целесообразно дополнительно сделать ссылку на них в рамках учетной политики для целей налогообложения прибыли);
2. компромиссный вариант - разработать и утвердить по согласованию с ВНИРО или отраслевыми организациями по технологическому нормированию свои собственные внутренние нормы в тех случаях, когда это допускается инструкциями (как показывает арбитражная практика, в этом случае возможны претензии со стороны налоговых органов, однако суд, скорее всего, поддержит налогоплательщика);
3. самый рискованный вариант - проигнорировать Единые нормы либо вообще внутренних норм не устанавливать (то есть списывать технологические потери "по факту"), либо разработать и утвердить собственные внутренние нормы без согласования с кем-либо.

В последнем случае разногласия с налоговыми органами возникнут с очень высокой долей вероятности. Пожалуй, можно даже сказать, что они неизбежны. Однако по большому счету именно такой подход абсолютно соответствует букве и духу налогового законодательства. Ведь из положений гл. 25 НК РФ не вытекает обязанность налогоплательщика руководствоваться Едиными нормами.

* * *

Итак, технологические потери в целях налогообложения приравниваются к материальным расходам. Но чтобы без проблем признавать технологические потери в налоговом учете, лучше всего разработать собственную методику их нормирования (или определения их величины). В противном случае высока вероятность претензий налоговых органов, которые могут усмотреть невыполнение общих требований ст. 252 НК РФ.

Н.Н.Шишкоедова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

В процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ) или транспортировки у организации могут появляться безвозвратные отходы (технологические потери). Причиной их появления могут быть особенности производства (транспортировки) или физико-химические свойства продукции.

Нормативы технологических потерь

Нормативы технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов организация может разработать самостоятельно. Сделать это могут специалисты организации, контролирующие технологический процесс (например, технологи). Разработанные нормативы нужно закрепить технологическими картами, сметами технологического процесса или другими аналогичными документами. Утвердить их должны лица, уполномоченные руководством организации (например, главный технолог или главный инженер). Если организация не может своими силами определить лимит потерь, то она вправе воспользоваться отраслевыми нормативными актами, государственными стандартами или информацией компетентных организаций. Например, в электроэнергетике расчет и перераспределение технологических потерь между участниками оптового рынка производит оператор АО «АТС». Сам же размер нормативов технологических потерь определяет Минэнерго России.

Фактические потери сырья и материалов организация должна подтвердить первичными документами (например, при перевозке это могут быть отчет транспортной компании, договор, товарно-транспортная накладная). Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 5 июля 2013 г. № 03-03-05/26008, от 31 января 2011 г. № 03-03-06/1/39, от 1 октября 2009 г. № 03-03-06/1/634, от 21 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/687, от 29 августа 2007 г. № 03-03-06/1/606, от 14 августа 2007 г. № 03-03-05/218, от 27 марта 2006 г. № 03-03-04/1/289.

Совет : если организация разрабатывает нормативы самостоятельно, учитывайте при этом качество поступающих материалов (например, степень засоренности) или степень изношенности оборудования (например, нормативы по одному и тому же виду материалов, обрабатываемых на разном оборудовании, могут отличаться). Правильно рассчитанные нормативы будут минимизировать сверхнормативные потери, которые необходимо дополнительно обосновывать.

Документальное оформление

Технологические потери должны быть зафиксированы в первичных документах. Например, в акте инвентаризации (при обнаружении недостачи), акте зачистки и т. д. В производственных организациях информация о технологических потерях предоставляется сотрудниками, контролирующими процесс производства, - технологами, экономистами. В отдельных отраслях, в частности электроэнергетике, документированную информацию о технологических потерях предоставляет специально созданная компетентная организация - АО «АТС».

Для целей бухгалтерского и налогового учета все хозяйственные операции должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ).

Для обоснования бухгалтерских проводок, расчетов, подтверждения данных налогового учета можно составить бухгалтерскую справку. Подготовьте справку на основании предоставленной информации о технологических потерях. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-10/34845.

Бухучет

Порядок бухучета технологических потерь зависит от того, возникли они в производстве, при обработке товара или при транспортировке, а также от того, осуществлены они в пределах или сверх норм.

Если технологические потери в пределах нормативов возникли в производстве, то в бухучете отражайте их в составе расходов по обычным видам деятельности. Они учитываются при списании материалов в производство:

Дебет 20 (23...) Кредит 10

- переданы в производство материалы.

Технологические потери сверх норм учитывайте отдельно в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 20 (23...)

- списаны сверхнормативные технологические потери.

Если технологические потери возникли при обработке товара (например, при зачистке загрязненных поверхностей, заветренных срезов), списывайте их проводками:

Дебет 94 Кредит 41

- отражена недостача по товару;

Дебет 41 Кредит 94

- оприходованы отходы, которые могут быть проданы;

Дебет 44 Кредит 94

Дебет 76 (73...) Кредит 94

Дебет 91-2 Кредит 94

Если технологические потери возникли при транспортировке, отразите их в бухучете так:

Дебет 94 Кредит 60 (10, 16, 41...)

- отражена недостача при транспортировке;

Дебет 20 (23...) Кредит 94

- списана на затраты недостача в пределах установленных норм;

Дебет 76 (73...) Кредит 94

- отнесены на виновных лиц (на сотрудников или другие организации) сверхнормативные потери;

Дебет 91-2 Кредит 94

- списаны суммы сверхнормативных потерь, виновные лица по которым не обнаружены.

Такой порядок установлен пунктами 5 и 11 ПБУ 10/99, пунктом 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и пунктом 236 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

ОСНО: налог на прибыль

В налоговом учете технологические потери относите на материальные расходы организации (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Подтвердить их экономическую обоснованность (ст. 252 НК РФ) можно с помощью нормативов, утвержденных организацией.

Технологические потери, возникающие в процессе производства (выполнения работ, оказания услуг), учитывайте в составе стоимости материалов, при использовании которых они возникли (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Момент признания их в расходах зависит от метода расчета налога на прибыль:

• при расчете налога на прибыль методом начисления - в том же отчетном периоде, в котором материалы, их образующие, были использованы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). Кроме того, при применении метода начисления технологические потери организация может отнести к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае их стоимость учтите в расходах по мере реализации продукции, на производство которой пошли материалы, по которым возникли технологические потери (п. 2 ст. 318 НК РФ);

• при расчете налога на прибыль кассовым методом - в период, когда материалы, их образующие, оплачены и использованы в производстве (подп. 1 п. 3 ст. 273, п. 5 ст. 254 НК РФ). Подробнее см. Какие материальные расходы учитывать при расчете налога на прибыль .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении технологических потерь в пределах нормативов и сверх нормативов. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Альфа» занимается производством. По материалам, используемым в производстве, организация утвердила норматив технологических потерь 0,75 процента от их веса. «Альфа» определяет доходы и расходы методом начисления. Бухучет материалов ведет без применения счетов 15 и 16.

За месяц было переработано 150 тонн материалов, цена 1 тонны - 1500 руб./т, а общая стоимость составила 225 000 руб. (150 т × 1500 руб./т). Фактические потери материалов составили 1 процент, то есть 1,5 тонны (150 т × 1%) или 2250 руб. в денежном выражении. По нормативу, установленному организацией, потери не должны превышать 1,125 тонны (150 т × 0,75%), в денежном выражении - 1687 руб. (1,125 т × 1500 руб./т). Соответственно, сверхнормативные потери составили 563 руб. (2250 руб. - 1687 руб.).

Бухгалтер отразил эти операции в бухучете следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 10
- 225 000 руб. - переданы материалы в производство;

Дебет 43 Кредит 20
- 224 437 руб. (225 000 руб. - 563 руб.) - передана на склад готовая продукция (в стоимость готовой продукции включены технологические потери в пределах норм);

Дебет 91-2 Кредит 20
- 563 руб. - списаны сверхнормативные технологические потери.

Технологические потери были признаны в налоговом учете «Альфы» в сумме 1687 руб. Дата признания этих расходов совпадает с датой признания расходов на материалы (при передаче материалов в производство в части, приходящейся на произведенную продукцию).

Ситуация: можно ли учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость технологических потерь, превышающих установленные организацией нормативы?

Ответ: да, можно.

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Технологические потери не являются нормируемыми расходами (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/95). Для экономического обоснования таких расходов организация может определить нормативы самостоятельно.

Если в процессе деятельности будут превышены установленные организацией нормативы, то такое превышение также можно учесть при расчете налога на прибыль. При этом организация должна документально подтвердить экономическую обоснованность сверхнормативных технологических потерь (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Ситуация: нужно ли восстановить НДС по сверхнормативным технологическим потерям?

Ответ: нет, не нужно, при условии что организация обоснует такие потери.

С 2015 года по расходам, которые нормируются для расчета налога на прибыль, НДС можно принять к вычету в полной сумме (подп. «б» п. 6 ст. 1 Закона от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ). Полный перечень случаев, когда нужно восстанавливать НДС, перечислен в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Технологические потери к таким основаниям не относятся. Поэтому НДС восстанавливать по ним не нужно.

УСН

Учет технологических потерь при упрощенке зависит от объекта налогообложения, выбранного организацией.

Организации, применяющие упрощенку по объекту «доходы», технологические потери не учитывают (ст. 346.14 НК РФ).

Если организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, технологические потери в пределах нормативов, используемых организацией, учитывайте в расходах. Такой вывод можно сделать на основании подпункта 5 пункта 1, пункта 2 статьи 346.16, подпункта 3 пункта 7 статьи 254, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Технологические потери учитывайте в составе расходов по тем материалам, по которым они возникли. Это означает, что потери можно учесть при условии, что материалы, их образующие, оплачены и использованы в производстве (для выполнения работ, оказания услуг) (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом вести отдельный учет стоимости потерь в пределах норм не нужно. Это объясняется тем, что стоимость материалов с учетом потерь уже учтена в составе материальных расходов на дату их приобретения в полной сумме (письмо Минфина России от 28 октября 2013 г. № 03-11-06/2/45473).

Пример учета при налогообложении технологических потерь в пределах нормативов и сверх нормативов. Организация применяет упрощенку

ООО «Альфа» занимается производством. По материалам, используемым в производстве, организация утвердила норматив технологических потерь 0,75 процента от их веса. «Альфа» работает на упрощенке. Единый налог платит с разницы между доходами и расходами.

За месяц было переработано 150 тонн материалов. Их стоимость до переработки - 1500 руб./т, а общая стоимость составила 225 000 руб. (150 т × 1500 руб./т). Фактические потери материалов составили 1 процент, то есть 1,5 тонны (150 т × 1%) или 2250 руб. в денежном выражении. По нормативу, установленному организацией, потери не должны превышать 1,125 тонны (150 т × 0,75%), а в денежном выражении - 1687 руб. Соответственно, сверхнормативные потери составили 563 руб. (2250 руб. - 1687 руб.).

Технологические потери были признаны в сумме 1687 руб. в составе материальных затрат.

Ситуация: можно ли учесть в расходах стоимость технологических потерь, превышающих установленные организацией нормативы? Организация применяет упрощенку. Единый налог платит с разницы между доходами и расходами.

Ответ: да, можно.

Одним из условий признания расходов при упрощенке является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Технологические потери не являются нормируемыми материальными расходами (подп. 3 п. 7 ст. 254, подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/95). Для экономического обоснования таких расходов организация может определить нормативы самостоятельно.

Если в процессе деятельности будут превышены установленные организацией нормативы, то такое превышение также можно учесть в расходах. При этом организация должна документально подтвердить экономическую обоснованность сверхнормативных технологических потерь (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, учесть нельзя.

ЕНВД

Если организация платит ЕНВД, то технологические потери не окажут влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, по технологическим потерям, возникшим по материалам, которые используются как в деятельности, переведенной на ЕНВД, так и в деятельности на общей системе налогообложения, необходимо организовать раздельный учет для налога на прибыль и НДС (п. 9 ст. 274, п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ). Те потери, которые относятся к деятельности на общей системе налогообложения, учтите в составе материальных расходов по налогу на прибыль (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Технологические потери, возникшие в деятельности на ЕНВД, при налогообложении не учитывайте (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Как правило, технологические потери не распределяются пропорционально доходам, поскольку эти затраты можно отнести к какому-либо виду деятельности организации.

Пример распределения технологических потерь. Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

ООО «Производственная фирма "Мастер"» производит мясные изделия. Готовую продукцию организация продает оптом и использует в столовой. По реализации готовой продукции организация применяет общую систему налогообложения. Деятельность столовой переведена на ЕНВД.

Норматив технологических потерь при обработке мяса составляет 12 процентов.

В июне было использовано 500 кг мяса, в том числе:

• в деятельности на общей системе налогообложения - 400 кг;
• в деятельности на ЕНВД - 100 кг.

При обработке мяса были выявлены технологические потери в размере 50 кг мяса (10%), в том числе по видам деятельности:

• 40 кг (400 кг × 10%) - в деятельности на общей системе налогообложения;
• 10 кг (100 кг × 10%) - в деятельности, переведенной на ЕНВД.

Стоимость 1 кг мяса составляет 50 руб.
Технологические потери, которые относятся к деятельности на общей системе налогообложения, составили:
40 кг × 50 руб. = 2000 руб.

Технологические потери, которые относятся к деятельности на ЕНВД, составили:
10 кг × 50 руб. = 500 руб.

Знание особенностей технологических процессов на предприятии необходимо и для ведения бухучета. Технологические потери - это безвозвратные отходы, обусловленные характером производства. Их стоимость включена в себестоимость производимого продукта. Данное определение утверждено п. 7 ст. 254 НК РФ.

Ранее в НК РФ формулировка технологических отходов не приводилась. Производственные отходы не подвергаются стоимостной оценке. Это значит, что их не нужно вносить в бухучет. Производственные потери не ведут к коммерческой выгоде предприятия, а значит, не могут приносить ему прибыль.

Данное правило применимо, если производственные потери расходуются согласно утвержденному нормативу. Расход свыше нормы, который происходит из-за несоблюдения технологии, не может быть включен в себестоимость производимого продукта.

Технологические потери сверх нормы

В себестоимость товара включаются затраты на производство и сбыт. Согласно п. 3 «Положения по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях», учет всех операций ведется для верного определения затраченных ресурсов в производственном цехе.

Если стоимостная оценка продукции включает затраты, не связанные напрямую с ее выпуском, то себестоимость такой продукции будет неоправданно завышенной. Данный фактор напрямую влияет на прибыльность предприятия.

Неоправданные потери

К причинам потерь относят:

• доработки, производимые по желанию заказчика или разработчика продукции;
• несоответствие выбранного сырья и комплектующих технологическим условиям;
• замену материалов, необходимых для конкретной модели, на иные;
• нарушение установленного технологического процесса;
• утилизацию остатков сырья вместо его использования.

Пример. На производство доставлено 300 кг сырья общей стоимостью 80 000 рублей. В производственном цехе образовались остатки - 40 кг. Из этого количества 20 кг - расход сверх нормы. Данная ситуация возникла из-за неверного процесса производства, по вине рабочих.

С сотрудника будет взиматься компенсация. Ее размер рассчитывается так: 1 кг материала стоит 150 рублей. Нужно закупить 20 кг, потраченных сверх нормы, это будет 3000 рублей. Таким образом, с провинившегося рабочего удерживается сумма в размере 3000 рублей. Она будет внесена на счет 94 - Недостачи и потери от порчи ценностей, на счет 73 - Расчеты с персоналом по прочим операциям.

В бухучете записи заносятся в следующем виде:

Предприятия должны принимать меры по снижению потерь на производстве. Комплекс мер, направленный на предотвращение неоправданных расходов, должен учитывать специфику производимой продукции. К примеру, снижение потерь при производстве колбас происходит за счет их охлаждения, выдержки в холодном помещении в течение 10 часов. Чтобы минимизировать расходы муки, нужно соблюдать точную технологию замеса теста и т.д.

Оправданные технологические потери

Рассмотрим иной пример. Сверх норматива было израсходовано 15 000 рублей. Данная ситуация сложилась в связи с покупкой более дорогого сырья, из-за того что материал, предусмотренный для производства определенной модели, отсутствовал на рынке. Эта ситуация показывает оправданность технологических потерь: из-за закупки более дорогого материала себестоимость производимых товаров возросла.

Проводки выглядят так:

Важно! В первом примере технологические потери возмещаются лицом или группой виновных лиц. Во второй ситуации производственные потери оправданы, а перерасход списан. Если потери возникают в соответствии с установленными нормативами, то они не фиксируются документально.

Как рассчитать потери?

Существуют методы выявления расхода производимого товара сверх нормы. Эти способы прописаны в Методических указаниях по учету МПЗ, пункты 102-110 (Приказ Министерства финансов РФ, ред. 24.10.2016):

1. Документирование отклонений. Перерасходы фиксируются согласно первичной документации.
2. Партионный раскрой. В качестве измерения выступает каждый вид раскраиваемого материала, который документируется по образцу. Учитывается вес (или погонный метраж) и площадь единицы измерения. По данному методу наличие устанавливается и заносится в первичную форму. Раскройная карта требуется для:
   • расчета материала, требуемого для раскроя и заготовок;
   • расчета перерасхода материала, подсчитывается его количественное значение и стоимость;
   • списания оправданных производственных потерь;
   • привлечения «виновников» к ответственности путем взимания компенсации.

В документацию вносится количественное значение предоставляемого материала, заготовок. Подсчитывается естественная убыль (остатки, включенные в стоимость товара), неоправданно расходованные потери.

3. Инвентарный метод. При проведении инвентаризации выявляются технологические потери остатков сырья. Перерасход определяется по каждому виду и номеру партии. Отклонения рассчитываются по отдельно взятым подразделениям или по работе всего производства. Суть метода заключается в регулярной проверке (каждый месяц или установленный период проверок) остатков неизрасходованного сырья. Документация заполняется руководящим лицом соответствующего подразделения. В форме указываются остатки сырья на начало и конец периода: сколько материала получено, сколько потрачено на заготовки, сколько перерасходовано или сэкономлено. Данный отчет отправляется в бухгалтерию с пометками руководителя о причинах технологических потерь.

Технологические потери могут появляться в ходе сбыта. Продукция может быть потеряна естественным путем: при транспортировке часть воды испарилась — норма. Также могут возникнуть сверхпотери: например, на дне цистерны осталась нефть. Такие потери относятся к технологическим.

Важно! В пункте 102 имеется сноска, которая свидетельствует о том, что предприятие может обнаружить отклонения от норм другим способом, учитывающим особые технологии производства конкретной продукции.

Налогообложение технологических потерь

Согласно п. 3, ст. 254 НК РФ потери в процессе производства облагаются налогом и вносятся в документацию как материальные расходы. Налогоплательщики могут устанавливать нормы образования отходов с учетом особенностей производства конкретного вида продукции.

Эти нормы прописываются в технологических картах, которые разрабатываются технологами предприятия и заверяются руководителем организации. Только с учетом имеющейся документации безвозвратные отходы учитываются как материальные расходы.

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ): методы расчета

На местах добычи полезных ископаемых обязательно присутствуют отходы. Они облагаются нулевой ставкой. Пункт 1 ст. 342 НК РФ гласит: потери ископаемых при добыче считаются нормой, если их количество не превышает узаконенный Правительством РФ порядок. Он утвержден в 2001 году постановлением № 921.

В нем говорится, что добыча твердых полезных ископаемых документируется специалистом. Нормы рассчитываются при проектировании, на конкретных местах образования отходов. Проектная документация согласовывается с Федеральной службой природопользования. Если норма отходов полезных ископаемых не установлена, то любой расход рассчитывается как сверхнорма до установления таковой.

Та же схема расчета применима для учета отходов углеводородного сырья. На ее основе принятые потери рассчитываются на местах их образования. Данный план ежегодно разрабатывается и утверждается Министерством энергетики России. Утвержденные нормы потерь сырья фиксируются, документация отправляется в налоговую службу. Если предприятие добывает разные виды полезных ископаемых, то нормы рассчитываются по каждому виду отдельно.