Приказ на резервы по гарантийным обязательствам. Учет затрат на гарантийный ремонт в строительной организации. Пример создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Производители и продавцы, устанавливающие гарантийные сроки на свои товары, работы или услуги, должны создавать резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. В налоговом же учете это является правом налогоплательщика. Кроме того, услуги по ремонту и обслуживанию товаров, оказываемые в период гарантийного срока, не облагаются НДС.

С вступлением с 2011 года в силу ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее — ПБУ 8/2010)) продавцы и изготовители должны учитывать его требования при ведении учета и подготовке отчетности. В частности, при соблюдении установленных ПБУ 8/2010 условий эти организации обязаны отражать в бухгалтерском учете оценочное обязательство в форме резерва на гарантийный ремонт. Условия для отражения в учете оценочного обязательства согласно ПБУ 8/2010 следующие:

1. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. Так, у изготовителя (продавца) существует обязанность выполнять гарантийный ремонт в случае обнаружения покупателем недостатков товара. Эта обязанность является следствием прошлого события - продажи товара, на который установлен гарантийный срок. Исполнения данной обязанности организация избежать не может, так как она возлагается на изготовителя (продавца) законом.

2. Существует вероятность уменьшения экономической выгоды организации, необходимого для исполнения оценочного обязательства. Это условие также соблюдается, поскольку производство гарантийного ремонта требует определенных затрат.

3. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Как правило, торговая организация может собрать статистику гарантийных случаев, проанализировать собственный опыт по проведению гарантийных ремонтов и определить средний размер таких расходов, вернее, процент (уровень) расходов на гарантийный ремонт относительно выручки (покупной стоимости проданных товаров).

Бухгалтерский учет расходов у изготовителя (продавца)

Сервисные центры, фактически осуществляющие гарантийный ремонт и обслуживание и получающие возмещение своих расходов, не подпадают под требования ПБУ 8/2010, для них эта деятельность относится к обычным видам деятельности. А вот у изготовителей и продавцов, устанавливающих гарантийные сроки на свои товары, работы или услуги и возмещающих исполнителям их расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, по нашему мнению, возникает именно не право, а обязанность создания резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. При этом, в соответствии с положениями ПБУ 8/2010 (подп. «б» п. 19 ПБУ 8/2010), обязанность создания резерва не ставится в зависимость от того, получает торговая организация компенсацию расходов на гарантийный ремонт или нет.

При создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание отчисления учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов (п. 5 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, п. 8 ПБУ 8/2010):

ДЕБЕТ 20 (23, 44, 91-2) КРЕДИТ 96

Начислен резерв.

Отметим, что величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости - мнения экспертов.

Если срок исполнения гарантийного обязательства меньше либо равен 12 месяцам, то резерв начисляется в полной сумме обязательств.

Если срок исполнения гарантийного обязательства больше 12 месяцев, то сумма резерва определяется по дисконтированной величине (приведенной стоимости).

Приведенная стоимость гарантийного обязательства (сумма резерва, которую можно списать в расходы текущего периода) определяется по формуле:

Приведенная стоимость оценочного обязательства = Размер оценочного обязательства × Коэффициент дисконтирования

В свою очередь, коэффициент дисконтирования определяют следующим образом:

Коэффициент дисконтирования = 1: (1 + ставка дисконтирования) × N

где N - количество лет дисконтирования оценочного обязательства.

Ставка дисконтирования определяется экспертным путем, например, в зависимости от прогнозируемого уровня инфляции.

Фактические расходы изготовителя (продавца), устанавливающего гарантийный срок на товары (работы), отражаются в учете следующим образом:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 10, 69, 70

– списаны фактические затраты на гарантийный ремонт.

Если гарантийный ремонт производит сервисный центр, то расходы принимаются в размере затрат сервисного центра, указанных в отчете. Бухгалтер компании-изготовителя (продавца) делает запись:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 76

– затраты, связанные с возмещением расходов сервисного центра по гарантийному ремонту, списываются за счет созданного резерва.

Если фактические затраты на гарантийный ремонт превысили сумму резерва, сумма превышения относится на затраты:

ДЕБЕТ 20 (23, 44, 91-2) КРЕДИТ 10 (69, 70, 76)

– отражены расходы на ремонт, превышающие величину установленного резерва.

Восстановление суммы неиспользованного резерва на конец года осуществляется следующим образом:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91-1

– сумма неиспользованного резерва включается в состав прочих доходов.

Если компания учитывает сумму резерва по дисконтированной величине, то расходы по увеличению размера гарантийного обязательства в связи с ростом приведенной стоимости по мере приближения срока исполнения обязательства (проценты) учитываются в составе прочих расходов (п. 20 ПБУ 8/2010).

В учете делается следующая запись:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 96

– отражена сумма увеличения приведенной стоимости.

Расходы по увеличению гарантийного обязательства (проценты), которые списывают в следующих отчетных периодах, считаются следующим образом:

Расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты) = Приведенная стоимость оценочного обязательства на конец предыдущего отчетного периода × Ставка дисконтирования

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 8/2010. В Приложении № 2 к ПБУ 8/2010 приведен подробный пример расчета сумм резерва для организации, осуществляющей продажи товаров с обязательством их гарантийного обслуживания.

Что касается создания резерва на гарантийный ремонт и обслуживание в условиях, когда договором с производителем предусмотрено возмещение расходов, то следует отметить, что положения ПБУ 8/2010 (подп. «в» п. 19 ПБУ 8/2010) позволяют в исключительных случаях признавать в бухгалтерском учете также и суммы требований к другим лицам о возмещении расходов, которые организация понесет при исполнении оценочного обязательства. Это возможно, только если организация уверена в поступлении экономических выгод. При этом отмечено, что данные требования признаются в учете в качестве самостоятельного актива (абз. 5 п. 19 ПБУ 8/2010). Что касается их отражения в отчетности, то в бухгалтерском балансе такие актив и оценочное обязательство показываются отдельно (сумма актива не уменьшает величину оценочного обязательства), а в отчете о прибылях и убытках - свернуто (то есть расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам). Актив в этом случае признается в сумме, не превышающей величину оценочного обязательства.

Налоговый учет расходов у изготовителя (продавца)

В отличие от бухгалтерского учета, создание резервов в налоговом учете является элементом учетной политики, то есть правом налогоплательщика. Это правило распространяется и на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В случае если организация приняла решение не создавать резерв, расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если организация приняла решение о создании резерва, то отчисления на его формирование учитываются для целей налогообложения в общеустановленном порядке (ст. 267 НК РФ). Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым, в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем, предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Минфин России обращает внимание на то, что организация не может выбирать, по каким товарам она будет создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, - резерв создается в общей сумме по всем товарам, на которые изготовителем (продавцом) выдана гарантия (письмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-06/1/587). Совокупность этих сумм и формирует величину резерва. Если организация прекращает реализацию определенной группы товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв для этой группы должен отражаться в учете до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров (п. 6 ст. 267 НК РФ). После этого сумму неиспользованного резерва включают в состав внереализационных доходов.

Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ). На практике производить отчисления в резерв при каждой реализации товаров с гарантийными обязательствами неудобно, проще формировать резерв с периодичностью представления отчетности по налогу на прибыль - ежемесячно или ежеквартально, утвердив выбранный вариант в налоговой учетной политике. Если в течение отчетного периода реализации товаров с гарантийным сроком не было, отчисления в резерв просто не делаются.

Предельный размер резерва, который организация может учесть в целях налогообложения прибыли, регламентирован Налоговым кодексом и рассчитывается по следующей формуле (п. 3 ст. 267 НК РФ):

Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (%) = Фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие 3 года: Выручка от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за предыдущие 3 года (без НДС) × 100%

Если организация осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет, для расчета предельного размера резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

– создан отложенный налоговый актив.

Услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров, оказываемые без дополнительной платы в период гарантийного срока их эксплуатации, а также стоимость израсходованных запчастей не облагаются НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Такая льгота по НДС связана с тем, что стоимость возможных ремонтных работ заранее была заложена в цену реализации товара, то есть была включена в базу по НДС. Кстати, отказаться от этой льготы организации не вправе.

На текущий момент осталось несколько спорных вопросов, связанных со льготой по НДС операций по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Так, спорным является вопрос о применении льготы третьими лицами, которые не осуществляют ремонт, а участвуют в отношениях с изготовителями товаров и лицами, непосредственно осуществляющими ремонт. В частности, речь идет о торговой цепочке «изготовитель - дистрибьютор - дилер». Судебная практика по этому вопросу противоречива: существуют судебные решения, в соответствии с которыми дистрибьюторы не имеют права на льготу (пост. Девятого ААС от 26.10.2011 № 09АП-26094/11, ФАС МО от 17.05.2010 № КА-А40/4585-10, ФАС ЦО от 01.07.2010 № А09-9713/2009), однако есть и решения в пользу дистрибьюторов (пост. ФАС МО от 02.02.2012 № Ф05-13111/11, от 22.08.2011 № Ф05-7956/11, от 15.08.2011 № Ф05-7402/11, ФАС ПО от 29.06.2010 № А55-35014/2009). Что касается дилеров, то они имеют право на применение льготы в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-07/5908).

Второй спорный вопрос связан с ситуацией, когда расходы на гарантийный ремонт не предъявляются продавцом изготовителю, несмотря на наличие гарантии от последнего, а осуществляются продавцом за свой счет. В этом случае расходы продавца не отвечают критериям статьи 252 Налогового кодекса и продавец не вправе их учесть для целей налогообложения. Кроме того, при отсутствии предъявления к возмещению этих расходов имеет место безвозмездное оказание услуг, причем считать такой ремонт гарантийным нельзя, следовательно, продавцу необходимо начислить НДС и заплатить его в бюджет за счет собственных средств.

Отметим, что компания обязана вести раздельный учет затрат, если она одновременно осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции. Так как определенная методика ведения раздельного учета затрат Налоговым кодексом не закреплена, организация должна разработать ее самостоятельно и закрепить в налоговой учетной политике.

Организации-изготовители (продавцы) могут использовать «правило пяти процентов» (п. 4 ст. 170 НК РФ). Согласно правилу организация вправе не вести раздельный учет, а принимать весь «входной» налог к вычету в случае, если доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС (гарантийный ремонт), не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов организации. В сервисных центрах доля затрат, связанных с выполнением работ по гарантийному ремонту, обычно достаточно велика, что не позволяет им пользоваться вышеуказанным правилом.

Общие положения

Создают только организации, которые продают товары, выполняют работы по договорам , предусматривающим обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Резерв создается только под товары (работы), по которым покупателям предоставлен гарантийный срок, на дату реализации этих товаров (работ).

В налоговой учетной политике следует:

1) установить предельный размер отчислений в резерв (п. 2, 3, 4 ст. 267);

2) принять решение о переносе на следующий налоговый период неиспользованной суммы резерва (п. 5 ст. 267).

При прекращениипродажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания сумма ранее созданного и неиспользованного резерва по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание подлежит включению в состав доходов (п.6 ст. 267).

Расчет предельного размера резерва

Размер отчислений в резерв определяется по формуле:

О = В х Д, где

О – отчисления в резерв на дату реализации товаров (работ);

В – выручка от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком;

Д – доля отчислений в резерв.

Доля отчислений в резерв рассчитывается по формуле:

Д = (Р 1 + Р 2 + Р 3) / (В 1 + В 2 + В 3), где

Р 1 , Р 2 , Р 3 – фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие 3 года;

В 1 , В 2 , В 3 – выручка от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком за предыдущие 3 года.

Специальные правила:

1) если налогоплательщик осуществляет продажу товаров (работ) с гарантийным сроком менее 3 лет, то для расчета берутся выручка и расходы за фактический период реализации таких товаров (работ);

2) если налогоплательщик впервые начинает продажу гарантийных товаров (работ), то в первый год для формирования резерва принимаются ожидаемые расходы (с учетом срока гарантии), предусмотренные планом на выполнение гарантийных обязательств. По окончании налогового периода созданный резерв должен быть скорректирован исходя из доли фактически осуществленных расходов.

Отражение в налоговом учете:

1. В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату продажи товаров (работ) с гарантийным сроком.

2. Фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание списываются за счет созданного резерва.

а) при недостаточности резерва – сумма превышения фактических расходов над суммой созданного резерва включается в состав прочих расходов;

б) приизлишне начисленном резерве – сумма превышения резерва над фактическими расходами:

Включается в состав внереализационных доходов;

- (или) может быть перенесена на следующий налоговый период (без восстановления в текущем налоговом периоде).

4. В следующем налоговом периоде резерв создается с учетом неиспользованного остатка резерва, перенесенного с прошлого налогового периода.

5. При прекращении продажи товаров (выполнения работ) с гарантийным сроком сумма неиспользованного резерва по окончании срока действия договоров включается во внереализационные доходы.

Специалисты рассмотрели порядок формирования для целей налогообложения резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Из нашего комментария вы узнаете, на что бухгалтеру нужно обратить особое внимание.

В налоговом учете организации могут создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию реализованных товаров (работ). При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Правила формирования такого резерва прописаны в ст. 267 НК РФ.

Есть право, а не обязанность

В комментируемом письме специалисты Минфина России отметили, что согласно п. 1 ст. 267 НК РФ организации, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы по расходам на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Как видите, такие организации самостоятельно принимают решение о том, создавать или нет в налоговом учете вышеназванные резервы. Выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике.

Если компания приняла решение не создавать рассматриваемые резервы, то все расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Об этом говорится в письме Минфина России от 04.06.2012 № 03-03-06/1/289 .

Решение принято: резерву быть

Если в учетной политике для целей налогообложения прибыли зафиксировано, что затраты на гарантийный ремонт и обслуживание учитываются за счет резерва, то расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров. Они признаются прочими расходами и отражаются на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Компании при создании резерва необходимо определить предельный размер отчислений в резерв и зафиксировать его в учетной политике. Правила расчета этого показателя установлены в п. 3 ст. 267 НК РФ. Они будут отличаться для компаний, которые реализуют товары (работы) по гарантии более трех лет и менее трех лет.

Резерв исходя из предыдущих продаж

Если у компании есть выручка от реализации товаров (работ) с гарантийным ремонтом и обслуживанием за предыдущие три года, то предельный размер резерва рассчитывается следующим образом. Сначала определяется доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года. Потом полученный показатель умножается на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Пример

Компания занимается производством, продажей и установкой пластиковых окон с 2010 г. На выпускаемую продукцию и работы предоставляется гарантия. Сумма выручки от реализации за 2012 г. составила 1 млн руб., за 2013 г. — 2 млн руб., за 2014 г. — 3 млн руб. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание в 2012 г. составила 100 000 руб., в 2013 г. — 150 000 руб., в 2014 г. — 90 000 руб.

Выручка от реализации за I квартал 2015 г. составила 2 млн руб.

Рассчитаем долю фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров (работ). Она будет равна 0,57 [(100 000 руб. + 150 000 руб. + 90 000 руб.) : : (1 000 000 руб. + 2 000 000 руб. + + 3 000 000 руб.)]. Определим предельный размер резерва: он составит 114 000 руб.

Именно эту сумму компания имеет право учесть в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль за I квартал 2015 г.

Если компания менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации. К примеру, в случае продаж товаров по гарантии в течение одного года, предшествующего году создания резерва, в расчет берутся выручка и расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущий год.

Если гарантийных продаж не было

В комментируемом письме финансисты также рассмотрели порядок создания резерва организациями, которые в предыдущих годах не реализовывали товары (работы) на условиях гарантийного ремонта и обслуживания. Для таких налогоплательщиков правила формирования резерва предусмотрены п. 4 ст. 267 НК РФ. В этом случае резерв создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. При этом под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По окончании налогового периода организация должна скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Корректировка резерва по окончании года

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена на следующий налоговый период. В этом случае сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов организации текущего налогового периода. Такой порядок предусмотрен в п. 5 ст. 267 НК РФ.

" № 6/2017

Комментарий к Письму Минфина России от 18.04.2017 № 03-03-06/1/23139.

В комментируемом письме финансовое ведомство разъясняет порядок расчета отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание при осуществлении производства с длительным технологическим циклом. При этом из письма можно выделить два момента: первый – на какую дату суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту признаются расходом для целей налогообложения, второй – как исчисляется предельный размер резерва именно при производствах с длительным циклом.

Для начала напомним читателям порядок отчислений в указанный резерв.

В силу п. 3 ст. 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Как следует из этой нормы, размер отчислений в резерв не может превышать предельного размера (ПРР), который рассчитывается как произведение выручки от реализации за отчетный (налоговый) период (ВР) и процента отчислений в резерв (ПО):

ПРР = ВР x ПО

Статья 267 НК РФ предлагает три варианта расчета процента (ПО) в зависимости от того, как давно организация взяла на себя гарантийные обязательства: более трех лет, менее трех лет и если гарантийные товары (работы) ранее не продавались.

Если реализация товаров (работ) с гарантийным сроком производится в течение трех лет и более, для расчета процента отчислений нужно расходы на гарантийный ремонт за три предыдущих года (РасхГР3 года) разделить на объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за три предыдущих года (ВР3 года):

ПО = РасхГР3 года / ВР3 года x 100%

Пример 1

Организация производит продукцию, на которую согласно договорам, заключенным с покупателями, предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. В 2017 году она делает отчисления в соответствующий резерв.

За предыдущие три года выручка от реализации составила 3 000 000 руб., расходы на гарантийный ремонт – 150 000 руб.

Процент отчислений в резерв равен 3% (150 000 / 3 000 000 х 100%). Если организация в 2017 году ежеквартально производит продукции с гарантийным сроком на сумму 300 000 руб., то в расходы для целей налогообложения будут включаться отчисления в резерв на гарантийный ремонт ежеквартально в размере 9 000 руб. (300 000 руб. х 3%) или ежемесячно в размере 3 000 руб. (если отчетным периодом признается один месяц, два месяца и т. д.).

Если товары (работы) с гарантийным сроком реализуются в течение менее трех лет, процент отчислений (ПО) рассчитывается как частное от деления расходов на гарантийный ремонт за фактический срок (РасхГРфакт) на объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за фактический срок (ВРфакт):

ПО = РасхГРфакт / ВРфакт x 100%

Для организаций, которые только начали продавать гарантийные товары (работы), п. 4 ст. 267 НК РФ предусмотрено, что названные лица также вправе создавать резерв по гарантийному ремонту в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты (то есть предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии).

Это так называемые общие случаи. Минфин же в своем письме рассматривает порядок отчислений в резерв при производстве с длительным технологическим циклом, который, оказывается, имеет свои тонкости.

Напомним некоторые особенности налогообложения производства с длительным технологическим циклом.

Абзацем 2 п. 2 ст. 271 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по названным работам.

Производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль является производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637, от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586).

Доходы по договорам на выполнение работ с длительным производственным циклом могут быть распределены:

равномерно в течение срока действия договора (этот метод используют, когда выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов);
пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Пример 2

Строительная организация заключила договор на выполнение работ на сумму 2 800 000 (без учета НДС). Срок действия договора – с 01.11.2016 по 28.02.2017. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Акт выполненных работ подписан 28.02.2017.

Учетной политикой организации установлено, что доходы по долгосрочным договорам, не предполагающим поэтапной сдачи работ, признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам.

Объем общих расходов по смете равен 2 000 000 руб.

Фактические расходы организации составили:

1) в 2016 году:

в ноябре – 850 000 руб.,
в декабре – 400 000 руб.;

2) в 2017 году:

в январе – 450 000 руб.,
в феврале – 300 000 руб.

Отчетными периодами организации по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Рассчитаем сумму, которую необходимо включить в доход от реализации:

в ноябре 2016 года – 1 190 000 руб. (2 800 000 x 850 000 / 2 000 000);
в декабре 2016 года – 560 000 руб. (2 800 000 x 400 000 / 2 000 000);
в январе 2017 года – 630 000 руб. (2 800 000 x 450 000 / 2 000 000);
в феврале 2017 года – 420 000 руб. (2 800 000 x 300 000 / 2 000 000).

Доходы от реализации по данному договору составят за 2016 год 1 750 000 руб., за I квартал 2017 года – 1 050 000 руб.

Вернемся к комментируемому письму. Минфин напомнил, что расходами признаются суммы отчислений в резерв на гарантийный ремонт на дату реализации товаров (работ), которая определяется в соответствии с положениями п. 1 ст. 39 НК РФ. Согласно этой норме датой реализации признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Минфин делает вывод, что у налогоплательщика, осуществляющего реализацию работ, суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию признаются расходом для целей налогообложения на дату передачи результатов выполненных работ.

Таким образом, если речь идет об «обыкновенных» договорах на выполнение работ (не относящихся к производствам с длительным циклом), то дата передачи выполненных работ совпадает с датой отражения дохода от реализации.

При производстве с длительным циклом даты отражения доходов от реализации наступают ранее даты передачи результатов выполненных работ.

Применительно к примеру 2 доход от реализации отражался ежемесячно в периоде с ноября 2016 года по февраль 2017 года включительно, тогда как дата передачи результатов работ – 28.02.2017.

Исходя из комментируемого письма, отчисления в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание должны быть включены в расходы только 28.02.2017, несмотря на то, что выручка от реализации отражалась и ранее.

Вывод Минфина вполне логичен, ведь пока не подписан акт выполненных работ у исполнителя не возникает обязательств по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Кроме того, финансовое ведомство опиралось на буквальное прочтение первого предложения п. 3 ст. 267 НК РФ.

Однако здесь есть одно но. Во втором предложении этого пункта говорится, что размер созданного резерва не может превышать предельного размера (ПРР), определяемого как доля (ПО) фактически осуществленных налогоплательщиком расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки от реализации за предыдущие три года, умноженная (внимание!) на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Получается, что сумма отчислений в резерв по данному договору должна рассчитываться исходя из процента отчислений (ПО) и суммы выручки от реализации за тот отчетный (налоговый) период, когда подписан акт выполненных работ, а не суммы выручки по всему договору. Если применять буквальное прочтение нормы к условиям примера 2, процент отчислений должен умножаться на сумму выручки за I квартал 2017 года – 1 050 000 руб., тогда как выручка от реализации по всему договору составляет 2 800 000 руб.

Согласитесь, такой вариант не выгоден для налогоплательщиков, особенно в тех случаях, когда на последний из нескольких налоговых периодов длительного производственного цикла приходится лишь небольшая часть дохода от реализации по всему договору.

Поэтому, если в примере 2 организация включит на 28.02.2017 сумму резерва, исчисленную исходя из процента отчислений и всей суммы доходов от реализации по договору (2 800 000 руб.), то, возможно, посчитает завышенными налоговые расходы в 2017 году.

К сожалению, этот момент в письме не разъясняется.

Зато разъясняется, как определять выручку за предыдущие три года при расчете процента отчислений в резерв: нужно учитывать особенности признания доходов при производствах с длительным циклом. Полагаем, это следует понимать так. Применительно к примеру 2 при определении объема выручки за предыдущие три года нужно включать и выручку по работам, относящимся к производству с длительным циклом, отраженную в 2016 году, и равную 1 750 000 руб.

Отметим, что комментируемое письмо заканчивается фразой «при этом при формировании указанного показателя признанная выручка исчисляется за предыдущие три года». К сожалению, мы не располагаем полным текстом обращения конкретного налогоплательщика, на которое давался ответ в указанном письме. Возможно, эта фраза как-то связана с конкретной ситуацией. Поэтому еще раз напоминаем (чтобы читателей не смущал акцент именно на три года), что трехлетняя выручка берется в расчет, если организация реализует товары (работы) с гарантийным сроком в течение трех лет и более. Если гарантийные товары (работы) реализуются в течение менее трех лет, учитывается объем выручки за фактический срок.

Новая страница 1

Правовое регулирование вопросов ответственности продавца за продажу покупателю товара ненадлежащего качества содержится в ст. 469–477 Гражданского кодекса РФ и в Законе РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее - Закон № 2300-1).

Продавец согласно п. 1 ст. 469 ГК РФ обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Иными словами, при продаже продавец предоставляет гарантию на товар.

Как следует из п. 2 ст. 470 ГК РФ, договором может быть предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара; продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 настоящего Кодекса, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).

Гарантийный срок устанавливается изготовителем (исполнителем) в его технической документации (договоре с потребителем) и исчисляется в единицах времени.

Таким образом, продавец отвечает за качество товара в любом случае, независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет. Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ).

Предметы, на которые может быть выдана гарантия

Из п. 2 ст. 470 ГК РФ следует, что продавец вправе предоставить гарантию качества на товар в целом. Аналогичные требования содержатся в пп. 6 и 7 ст. 5 Закона № 2300-1.

В то же время в п. 3 ст. 470 ГК РФ и п. 3 ст. 19 Закона № 2300-1 комплектующие изделия и составные части товара выделены в качестве самостоятельного предмета гарантийных обязательств продавцов (изготовителей).

В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 1 и ст. 421 ГК РФ свобода договора может быть ограничена только положениями законов и иных правовых актов. В законодательстве не содержится запрета на установление продавцом (изготовителем) гарантийного срока на отдельные комплектующие и составные части товара.

Таким образом, представляется, что продавец (изготовитель) вправе устанавливать гарантийный срок как на товар в целом, так и на отдельные комплектующие изделия и составные части товара.

Ответственность продавца за качество товара

Наличие гарантии на проданный товар определяет пределы ответственности продавца за ненадлежащее качество товара. По общему правилу (то есть при наличии законной гарантии) продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что они возникли до момента перехода риска случайной гибели или случайной порчи на покупателя или по причинам, возникшим до этого момента.

Порядок признания расходов на гарантийный ремонт в налоговом учете предприятия-изготовителя

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Пунктом 1 ст. 267 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Таким образом, гл. 25 НК РФ предусмотрены два метода учета для целей налогообложения произведенных расходов на гарантийный ремонт и обслуживание:

· непосредственное списание фактически произведенных в течение гарантийного срока затрат в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

· формирование резерва на гарантийный ремонт с последующим списанием фактически произведенных расходов за счет средств созданного фонда.

Резерв на гарантийный ремонт и обслуживание

Резервирование расходов предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет.

При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).

В отношении реализованных товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем не предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, резерв по гарантийному ремонту не создается.

Решение о целесообразности создания резерва организация принимает самостоятельно. В учетной политике для целей налогообложения прибыли на предстоящий год должен быть отражен принятый способ учета расходов на гарантийный ремонт, а в случае принятия решения о создании резерва - предельная сумма резерва и норматив (процент) отчислений, порядок создания резерва по гарантийному ремонту, то есть способ расчета ежемесячной величины отчислений.

В случае принятия налогоплательщиком решения о списании расходов за счет резерва создание резерва осуществляется в порядке, установленном ст. 267 НК РФ.

Ежемесячные суммы отчислений на создание резерва относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, которые учитываются при исчислении налога на прибыль на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Расходы в виде отчислений в резерв на гарантийный ремонт могут возникнуть только в том отчетном периоде, в котором производилась реализация товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Создание резерва. Предельная величина резерва

В соответствии с п. 2 ст. 267 НК РФ в учетной политике должен быть определен размер отчислений в этот резерв.

Предельная величина отчислений определяется п. 3 ст. 267 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Пример 1

Организация, специализирующаяся на изготовлении бытовой техники, приняла решение о создании в 2002 г. резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в предельной сумме.

Сумма выручки от реализации бытовой техники в 2000 г. составила 50 000 тыс. руб., в 2001 г. - 80 000 тыс. руб., в 2002 г. - 70 000 тыс. руб., в 2003 г. - 80 000 тыс. руб.

Сумма фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию техники в 2000 г. - 500 тыс. руб., в 2001 г. - 700 тыс. руб., в 2002 г. - 800 тыс. руб.